UVOD
Svrha Etičkog kodeksa/Kodeksa profesionalne etike, jeste da promovira etičku kulturu u profesiji interne revizije.
Etički kodeks je neophodan i prikladan za profesiju interne revizije koja se zasniva na povjerenju u objektivna uvjeravanja o upravljanju rizikom, sistemima kontrole i rukovođenju. Djelokrug Etičkog kodeksa je širi od definicije interne revizije tako da obuhvata i dvije suštinske komponente:
1. Principe koji su relevantni za profesiju i praksu interne revizije;
2. Pravila ponašanja kojima se opisuju norme ponašanja koje se očekuje od internih revizora. Ova pravila pružaju pomoć kod tumačenja principa za praktične primjene i namijenjene su da budu vodič za etičko ponašanje internih revizora.
PRIMJENA I PROVOĐENJE
Kodeks se odnosi na zaposlene koji obavljaju poslove interne revizije u javnom sektoru.
Povrede Etičkog kodeksa se procjenjuju i rješavaju u skladu sa nadležnim propisima i administrativnim procedurama. Nepoštovanje etičkih zahtjeva koji su ovdje navedeni vodi pokretanju odgovarajućih zakonskih postupaka protiv zaposlenih u službi interne revizije.
PRINCIPI
Od internih revizora se očekuje da primjenjuju i poštuju sljedeće principe:
Integritet
Integritet internog revizora uspostavlja povjerenje i time osigurava osnovu za pouzdanost u njihovo rasuđivanje.
Objektivnost
Interni revizori demonstriraju najveći nivo profesionalne objektivnosti prilikom prikupljanja, ocjenjivanja i saopštavanja informacija o aktivnostima ili procesima koji se ispituju. Interni revizori daju uravnoteženu ocjenu svih relevantnih okolnosti i prilikom formiranja mišljenja nisu pod neprimjerenim uticajem vlastitih ili tuđih interesa.
Povjerljivost
Interni revizori poštuju vrijednost i vlasništvo informacija koje dobijaju i ove informacije ne objelodanjuju bez odgovarajućeg ovlaštenja, osim u slučaju kada za to postoji zakonska ili profesionalna obaveza.
Kompetentnost
Interni revizori koriste znanje, vještine i iskustva koji su neophodni za pružanje usluga interne revizije.
PRAVILA PONAŠANJA
1. Integritet
Interni revizori:
1.1. Obavljaju rad pošteno, vrijedno i odgovorno,
1.2. Poštuju zakonske propise i objelodanjuju činjenice onako kako se očekuje u skladu sa propisima i profesijom,
1.3. Ne učestvuju svjesno u bilo kakvoj kriminalnoj radnji, niti učestvuju u djelima koja diskreditiraju profesiju interne revizije ili instituciju,
1.4. Poštuju i doprinose legitimnim i etičkim ciljevima institucije.
2. Objektivnost
Interni revizori:
2.1. Nisu umiješani u bilo kakve radnje ili odnose koji mogu ometati ili se pretpostavlja da mogu ugroziti nepristrasnost procjene. Ovo učestvovanje uključuje one aktivnosti ili odnose koji se mogu kositi sa interesima institucije.
2.2. Ne prihvataju ništa što može ometati njihovo profesionalno rasuđivanje ili izazvati pretpostavku da ga ometa.
2.3. Objelodanjuju sve materijalne činjenice koje su im poznate a koje bi, ako ne bi bile objelodanjene, mogle iskriviti izvještavanje o aktivnostima koja je predmet pregleda.
3. Povjerljivost
Interni revizori:
3.1. Trebaju biti oprezni prilikom korištenja i zaštite informacija do kojih su došli tokom obavljanja svojih dužnosti.
3.2. Ne koriste informacije za nekakvu ličnu dobit ili na sličan način koji bi bio suprotan zakonskim propisima ili štetan za legitimne etičke ciljeve institucije.
4. Kompetentnost
Interni revizori:
4.1. Pružaju samo one usluge za koje imaju potrebna znanja, vještine i iskustvo.
4.2. Pružaju usluge interne revizije u skladu sa propisima (Zakonom o internoj reviziji institucija BiH, pravilnicima, priručnicima...) koji su zasnovani na Standardima interne revizije.
4.3. Kontinuirano unapređuju svoju stručnost, efektivnost kao i kvalitet svojih usluga.
BOSNA I HERCEGOVINA
Naziv institucije
Jedinica interne revizije
POVELJA
INTERNE REVIZIJE
POVELJA
interne revizije
1. Uvod
Poveljom interne revizije, u skladu sa Zakonom o internoj reviziji institucija BiH ("Službeni glasnik BiH", broj 27/08), Etičkim kodeksom i Standardima interne revizije, uređuje se svrha i cilj, nezavisnost, ovlaštenja, uloga i djelokrug rada interne revizije, zadaci, dužnosti i ovlaštenja rukovodioca jedinice za internu reviziju i internog revizora, osnovni principi interne revizije, izvještavanje, povjerljivost i identificiranje indikatora prevare te saradnja sa Centralnom harmonizacijskom jedinicom Ministarstva finansija i trezora BiH i Uredom za reviziju institucija BiH.
Povelju potpisuje rukovodilac jedinice za internu reviziju i rukovodilac institucije.
Potpisana Povelja dostavlja se Centralnoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva finansija i trezora BiH, radi vođenja registra povelja interne revizije.
Interna revizija obavlja se u skladu sa Standardima interne revizije koji se zasnivaju na Međunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije i propisima kojima se uređuje oblast interne revizije u institucijama BiH.
2. Opći pristup
Povelja interne revizije postavlja okvirna pravila, principe i postupke djelovanja interne revizije u postojećoj organizacionoj strukturi institucije.
Interna revizija je nezavisno, objektivno uvjeravanje i konsultantska aktivnost kreirana s ciljem da se doda vrijednost i unaprijedi poslovanje organizacije. Ona pomaže organizaciji da ostvari svoje ciljeve osiguravajući sistematičan, discipliniran pristup ocjeni i poboljšanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolama i procesima rukovođenja.
3. Svrha i cilj interne revizije
Svrha interne revizije jeste da pruži nezavisno i objektivno uvjeravanje i konsultantske/savjetodavne usluge, sa ciljem unapređenja poslovanja institucije. Interna revizija je nezavisna samostalna funkcija koja ispituje i ocjenjuje aktivnosti institucije i njenih organizacionih dijelova.
Cilj interne revizije je pružanje usluga koje trebaju pomoći menadžmentu u efikasnom izvršavanju njihovih obaveza, provjeravajući da li je provođenje upravljačkih i kontrolnih mehanizama odgovarajuće, ekonomično i dosljedno u odnosu na zakonske propise, uputstva za rad, interne akte i ugovore i druge propise, dajući preporuke i savjete u vezi sa aktivnostima koji su predmet revidiranja.
4. Nezavisnost
Interni revizori nezavisni su u svom radu i neposredno su odgovorni rukovodiocu institucije. Interni revizori nemaju direktne odgovornosti za procese koje revidiraju. Interni revizori ne razvijaju i ne uvode procedure, ne pripremaju podatke i ne uključuju se u aktivnosti koje revidiraju. Interna revizija je funkcionalno nezavisna, što znači da na njen rad ne mogu negativno uticati neke od zainteresovanih strana u subjektu revizije. Ta nezavisnost podrazumijeva da je interna revizija nezavisna od djelatnosti koju revidira, da podnosi izvještaje neposredno rukovodiocu institucije, a posebno da samostalno odlučuje o području koje će revidirati, u skladu sa pozitivnom praksom i Standardima. Funkcionalna nezavisnost podrazumijeva da interna revizija nije dio ni jednog poslovnog procesa. Nezavisnost internog revizora nije apsolutna, nego operativna, odnosno funkcionalna, jer interni revizor ne preuzima upravljačke zadatke rukovodstva institucije za koje radi. Interni revizori uključuju se u razvoj ili provođenje politika, sistema i procedura subjekta isključivo savjetodavno, u skladu sa svim pređašnjim i/ili trenutnim preporukama, koje je dala jedinica za internu reviziju.
Interni revizori, s obzirom na nezavisnost u njihovom radu, ne mogu biti otpušteni ili premješteni na drugo radno mjesto zbog iznošenja činjeničnog stanja i davanja određenih preporuka. Rukovodioci jedinica interne revizije će biti imenovani, razrješavani ili premještani samo uz prethodnu saglasnost CHJ.
Svi zaposleni u internoj reviziji obavezni su dati izjavu o potencijalnom sukobu interesa za svaku reviziju koju obavljaju i nije im dozvoljeno vršiti reviziju aktivnosti, odnosno procedura ukoliko su na istoj radili na način kako je to definirano odredbama Zakona o internoj reviziji institucija BiH i općeprihvaćenih standarda interne revizije.
5. Ovlaštenja
Ovlaštenja internih revizora proizlaze iz zakonskih i podzakonskih propisa kojima se regulira oblast interne revizije. Rukovodilac jedinice interne revizije i interni revizori nisu odgovorni za uspostavljanje i funkcioniranje adekvatnog i efikasnog finansijskog upravljanja i sistema kontrola, jer je za to odgovoran rukovodilac institucije.
Interni revizor, pri obavljanju interne revizije, ima pravo na slobodan pristup zaposlenima i sredstvima, informacijama, svim raspoloživim dokumentima i evidencijama, koje su potrebne za provođenje revizije. Interni revizori nadležni su isključivo za obavljanje poslova revizije i ne smiju ih prenositi na druga lica ili organizacione jedinice. U svom radu mogu angažirati stručnjake, čija su posebna znanja i vještine potrebne u postupku provođenja revizije, na način kako je to regulirano zakonskim propisima.
6. Uloga i djelokrug rada interne revizije
Interna revizija pomaže subjektu u ostvarivanju ciljeva primjenom sistematičnog i discipliniranog pristupa ocjeni i poboljšanju efikasnosti procesa upravljanja rizikom, kontrolama i procesima rukovođenja.
Uloga interne revizije je da osnovu utvrđivanja potencijalnih rizika u procesima i aktivnostima procijeni, sagleda i izvijesti o:
- efikasnosti i adekvatnosti sistema finansijskog upravljanja i kontrola u svrhu kontroliranja rizika;
- usaglašenosti sa zakonima i propisima;
- pouzdanosti, tačnosti i sveobuhvatnosti finansijskih i drugih poslovnih informacija;
- efektivnosti, efikasnosti i ekonomičnosti poslovanja;
- zaštiti imovine i drugih resursa i preduzimanju mjera protiv mogućih gubitaka, zbog zloupotrebe, lošeg upravljanja, grešaka, prevara i nepravilnosti;
- poštovanju i adekvatnosti politika i procedure za upravljanje rizicima u organizaciji, odnosno da su aktivnosti zaposlenih u skladu sa politikama, standardima, procedurama i važećim zakonskim i podzakonskim propisima, i
- preduzetim mjerama rukovodioca subjekta, po preporukama interne revizije, s ciljem otklanjanja utvrđenih slabosti i nepravilnosti.
Rukovodstvo institucije je dužno pružiti punu podršku internoj reviziji, kako bi se osigurali najviši standardi u funkcioniranju, obavljanju i realizaciji interne revizije.
U zadatke interne revizije spadaju:
- strateško (trogodišnje) i godišnje planiranje interne revizije;
- testiranje, ispitivanje i ocjena podataka i informacija;
- izvještavanje o rezultatima i davanje preporuka u cilju poboljšanja poslovanja;
- pregled praćenja i izvršavanje preporuka interne revizije od menadžmenta;
- izradu i izvršenje budžeta potrebnog za ostvarivanje ciljeva funkcije interne revizije.
Rukovodilac institucije ima isključivo ovlaštenje da inicira posebne zadatke, konsultantske/savjetodavne prirode koji se odnose na internu reviziju, a koji nisu obuhvaćeni godišnjim planom interne revizije, a u skladu sa Zakonom o internoj reviziji u institucijama BiH i važećim Standardima.
7. Zadaci, dužnosti i ovlaštenja rukovodioca interne revizije
Rukovodilac interne revizije:
- priprema operativna uputstva i pravilnik o internoj reviziji u skladu sa postojećim propisima,
- priprema strateški plan za period od tri godine,
- priprema godišnji plan revizije na osnovu procjene rizika i usvojenog strateškog plana i, nakon što ga odobri rukovodilac institucije, osigurava njegovu adekvatnu implementaciju i nadzor nad njegovim izvršavanjem,
- organizira i koordinira rad interne revizije i nadzire provođenje planiranih aktivnosti,
- informira rukovodioca institucije o postojanju sukoba interesa sa njegovim zadatkom,
- informira rukovodioca institucije ako se pojavi sumnja o nepravilnostima i/ili prevari koji mogu rezultirati kriminalnim aktivnostima, kršenjem propisa ili disciplinskih procedura, te obavještava Tužilaštvo u slučaju nepravilnosti ili prevara kriminalne prirode, a u skladu sa Zakonom o internoj reviziji institucija BiH i važećim propisima,
- šalje izvještaj o internoj reviziji rukovodiocu institucije,
- priprema godišnji izvještaj o aktivnostima interne revizije,
- evidentira sve aktivnosti revizije i čuva dokumentaciju koja se odnosi na internu reviziju,
- radi na osiguranju visoke kvalitete aktivnosti interne revizije i primjenu pravila izdatih od CHJ,
- radi na osiguranju potrebnih obuka internih revizora, priprema i dostavlja godišnji plan obuke rukovodioca institucije radi odobravanja i osiguravanja njegovog provođenja,
- godišnje ocjenjuje mogućnosti i resurse jedinice interne revizije i dostavlja preporuke rukovodioca institucije radi usklađivanja sa godišnjim planom revizije,
- sarađuje sa generalnim revizorom Ureda za reviziju institucija BiH i/ili zakonom imenovanim revizorom ili drugim eksternim revizorom u razmjeni izvještaja, dokumentacije i mišljenja,
- inicira angažiranje eksternih eksperata,
- osigurava efikasno korištenje resursa dodijeljenih za izvršavanje funkcije interne revizije,
- u okviru od šezdeset dana nakon završetka svake fiskalne godine, izdaje godišnji izvještaj,
- sarađuje sa CHJ i izvještava je u skladu sa propisima,
- obavlja i druge poslove u skladu sa zakonskim i podzakonskim propisima koji reguliraju oblast interne revizije u BiH.
8. Zadaci i ovlaštenja internog revizora
Interni revizori ovlašteni su da:
- uđu u prostoriju u kojoj vrše reviziju, uzimajući u obzir sigurnosna pravila i pravila dobrog ponašanja,
- pristupe odgovarajućoj dokumentaciji u vezi sa revizijom, uključujući boravak, profesionalnim ili poslovnim tajnama i ostaloj dokumentaciji i podacima koji su elektronski čuvani, osiguravajući zaštitu tajnosti definiranu važnim zakonskim, podzakonskim ali i internim aktima,
- traže fotokopije, izvode ili potvrde navedenih dokumenata, a ako u određenim slučajevima, uzmu originalne dokumente, ostavljaju kopije nazad, sa potvrdom o uzimanju,
- zahtijevaju usmenu ili pisanu informaciju od bilo kojeg zaposlenog ili rukovodioca jedinice/organizacionog dijela koji se revidira,
- zahtijevaju informacije od drugih institucija u vezi sa aktivnostima i upravljanjem u revidiranim jedinicama ili organizacionim dijelovima.
Interni revizor je obavezan:
- obavljati aktivnosti revizije u skladu sa godišnjim planom revizije,
- proučiti dokumentaciju i uslove esencijalne za formuliranje objektivnog mišljenja, elaborirati nalaze objektivno i istinito, i u pisanoj formi sa dokazima informirati rukovodioca jedinice za internu reviziju ako se za vrijeme revizije pojavila sumnja na nepravilnost i/ili prevare,
- sačiniti nacrt revizorskog izvještaja i razmotriti ga sa menadžmentom,
- uvrstiti u završni izvještaj sva mišljenja menadžmenta koja se ne slažu,
- poslati nacrt i finalni revizorski izvještaj rukovodiocu jedinice interne revizije,
- u slučaju sukoba interesa u vezi sa revizijom, odmah informirati rukovodioca interne revizije,
- vratiti sve originalne dokumente nakon završene revizije, čuvati svaku državnu, profesionalnu ili poslovnu tajnu koju je možda saznao tokom interne revizije,
- čuvati sve radne papire u dosjeu interne revizije i
- obavljati i druge aktivnosti u skladu sa propisima koji reguliraju oblast interne revizije.
9. Osnovni principi interne revizije
Funkcija interne revizije izvršava se u skladu sa sljedećim principima:
- nezavisnošću i objektivnošću,
- kompetentnošću i dužnom profesionalnom pažnjom,
- integritetom i povjerljivošću.
10. Izvještavanje
Interna revizija obavlja se na osnovu strateškog i godišnjeg plana interne revizije odobrenog od rukovodioca institucije i u određenim slučajevima po nalogu rukovodioca, a u skladu sa Zakonom o internoj reviziji institucija BiH, Etičkim kodeksom, Standardima i ovom Poveljom.
Po obavljenoj pojedinačnoj reviziji interni revizor sastavlja nacrt izvještaja koji se dostavlja odgovornom licu organizacionog dijela kod kojeg je izvršena revizija. O nacrtu izvještaja se raspravlja s predstavnicima revidirane jedinice/organizacionog dijela i usaglašava se činjenično stanje prije sastavljanja konačnog izvještaja.
Konačni revizorski izvještaj, koji odobrava rukovodilac jedinice za internu reviziju, dostavlja se rukovodiocu organizacionog dijela, koji u roku od 30 dana od dana prijema konačnog revizorskog izvještaja, u pisanoj formi izvještava jedinicu za internu reviziju o usvajanju plana aktivnosti za provođenje preporuka i o preduzetim radnjama za njihovu implementaciju.
Rukovodilac jedinice za internu reviziju dostavlja rukovodiocu institucije i:
- periodične izvještaje o provođenju godišnjeg plana interne revizije;
- izvještaje o ograničenjima postavljenim rukovodiocu jedinice za internu reviziju i internim revizorima u vršenju revizije i
- izvještaj o adekvatnosti resursa za obavljanje interne revizije.
Na osnovu revizorskih nalaza i preporuka, menadžment institucije priprema akcioni plan za realizaciju istih, određujući odgovorna lica i krajnji rok za preduzimanje neophodnih mjera i radnji s ciljem realizacije preporuka u okviru njihove kompetentnosti. O provođenju ovog akcionog plana navedena odgovorna lica dužna su informirati rukovodioca institucije i rukovodioca interne revizije.
Ne kasnije od šest mjeseci kako je revizorski izvještaj izdat, rukovodilac interne revizije propratit će primjenu preporuka interne revizije datih u ranijem izvještaju interne revizije radi utvrđivanja je li organizacioni dio koji je revidiran preduzeo korektivne aktivnosti i jesu li postignuti željeni rezultati. O rezultatima takvog praćenja rukovodilac interne revizije informirat će rukovodioca institucije. Ovaj izvještaj će biti dostavljen na zahtjev bilo kom zakonodavnom, izvršnom ili sudskom nadzornom organu, kao i relevantnim institucijama eksterne revizije.
11. Povjerljivost i identificiranje indikatora prevare
Od zaposlenih u internoj reviziji očekuje se, u svakom momentu, da se ponašaju profesionalno. S tim u vezi, zaposleni u odjelu interne revizije dužni su se pridržavati Etičkog kodeksa za interne revizore odobrenog od strane KO CHJ. Od internih revizora se očekuje da povjerljive informacije tretiraju na odgovarajući način kako to predviđaju zakonski propisi o internoj reviziji u BiH, kao i prihvaćeni Standardima vezani za internu reviziju.
Ako interni revizor identificira indikatore prevare u toku obavljanja revizije, prekida postupak revizije i o tome bez odlaganja obavještava rukovodioca jedinice za internu reviziju. Rukovodilac jedinice za internu reviziju dužan je da o tome, u pisanoj formi, obavijestiti rukovodioca institucije u skladu sa članom 15., stav f), Zakona o internoj reviziji institucija BiH. Rukovodilac institucije dužan je preduzeti potrebne radnje i obavijestiti nadležne organe.
Kada interni revizor radi na terenu, posebnu pažnju treba posvetiti sigurnosti svojih radnih papira. Radni papiri sve vrijeme trebaju biti kod internog revizora.
12. Saradnja sa CHJ i Uredom za reviziju institucija
Rukovodilac jedinice za internu reviziju obavezan je omogućiti pristup svim izvještajima interne revizije, radnim dokumentima, kao i drugim dokumentima vezanim za planiranje i izvođenje revizije i sarađivati sa Centralnom harmonizacijskom jedinicom i Uredom za reviziju institucija BiH, kako je to regulirano odredbama Zakona o internoj reviziji institucija BiH, a uz uvažavanje Standarda interne revizije i Međunarodnih standarda vrhovnih revizorskih institucija (ISSAI) i INTOSAI Smjernica za dobro upravljanje (INTOSAI GOV).
Ova Povelja stupa na snagu danom donošenja.
PRIRUČNIK
ZA INTERNU REVIZIJU SA STANDARDIMA INTERNE REVIZIJE
1. Uvod u internu reviziju
Priručnik za internu reviziju sa standardima interne revizije (u daljem tekstu: Priručnik) namijenjen je internim revizorima u institucijama Bosne i Hercegovine.
Svrha priručnika za interne revizore je definiranje metodologije rada i obavljanja interne revizije u institucijama/budžetskim korisnicima koji se finansiraju iz budžetskih sredstava institucija BiH, a u skladu sa Zakonom o internoj reviziji institucija BiH ("Službeni glasnik BiH", broj 27/08). Priručnik treba pomoći u usvajanju stručne terminologije, razumijevanju i prihvatanju revizorskih tehnika koje će u svom radu primjenjivati interni revizori u institucijama BiH.
U cilju standardiziranja načina obavljanja interne revizije, Okvirni priručnik za internu reviziju odobrio je Koordinacioni odbor centralnih jedinica za harmonizaciju (KO CJH). Metodologija propisana ovim Priručnikom razvijena je u skladu sa Okvirnim priručnikom odobrenim od KO CJH, te potrebama i specifičnostima institucija Bosne i Hercegovine.
Također, ovaj Priručnik prilagođen je praksi javnog sektora i u skladu je sa međunarodnim standardima interne revizije.
Priručnik je pripreman u skladu sa iskustvima stečenim na do sada provedenim pilot revizijama u okviru Projekta PIFC, koje su održane u saradnji sa ekspertima konsultantske kuće PKF angažiranom od strane Evropske komisije u cilju pružanja podrške uvođenju sistema javne interne finansijske kontrole u BiH. Također, za izradu ovog Priručnika korištena su i iskustva internih revizora i iskustva konsultanata Projekta, a Priručnik predstavlja rezultat rada Centralne harmonizacijske jedinice Ministarstva finansija i trezora BiH.
Priručnik za interne revizore dostupan je u elektronskoj formi na web sajtu Centralne harmonizacijske jedinice Ministarstva finansija i trezora BiH (CHJ).
Svaki rukovodilac jedinice za internu reviziju i svaki interni revizor odgovoran je za primjenu metodologije rada propisane ovim Priručnikom za interne revizore.
Priručnik za interne revizore daje okvirne smjernice za obavljanje poslova interne revizije u institucijama BiH. Jedinice za internu reviziju mogu, zbog potrebe prilagođavanja specifičnostima poslovanja pojedinih korisnika budžeta i specifičnostima njihovog rada, pripremiti svoje dodatke priručniku i dostaviti ih Centralnoj harmonizacijskoj jedinici Ministarstva finansija i trezora BiH na saglasnost.
Da bi metodologija i procedure rada interne revizije mogla ostati dosljedna najboljoj praksi i odražavati promjene u zakonskom i revizorskom okruženju vršit će se ažuriranje Priručnika za interne revizore. Rukovodioci jedinica za internu reviziju i interni revizori trebaju koristiti Priručnik i propisanu metodologiju uz stručno rasuđivanje kako bi Priručnik prilagodili svojim specifičnim potrebama.
Na nivou institucija BiH, oblast interne revizije regulirana je Zakonom o internoj reviziji institucija BiH ("Službeni glasnik BiH", broj 27/08).
Sistem javne interne finansijske kontrole (u daljem tekstu: PIFC) određen je kao cjelokupan sistem finansijskih i drugih kontrola uspostavljen od rukovodioca organizacije s ciljem uspješnog upravljanja i ostvarivanja zadataka institucije.
PIFC se sastoji od tri osnovna elementa:
- finansijskog upravljanja i kontrole,
- interne revizije i
- centralne harmonizacijske jedinice.
U ovom Priručniku bavit ćemo se internom revizijom. Interna revizija definira se na sljedeći način:
Interna revizija je nezavisno, objektivno uvjeravanje i konsultantska aktivnost kreirana s ciljem da se doda vrijednost i unaprijedi poslovanje organizacije. Ona pomaže organizaciji da ostvari svoje ciljeve osiguravajući sistematičan, discipliniran pristup ocjeni i poboljšanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolama i procesima upravljanja.
Iz ove definicije jasno je da interna revizija:
- jeste dio sveobuhvatnog sistema interne finansijske kontrole u javnom sektoru,
- jeste nezavisna i objektivna aktivnost davanja stručnog mišljenja i savjeta s ciljem dodavanja vrijednosti i poboljšanja poslovanja organizacije,
- pruža pomoć organizaciji u ostvarivanju ciljeva primjenom sistematičnog i discipliniranog pristupa vrednovanju i poboljšanju efektivnosti procesa upravljanja rizicima, kontrolama i menadžmentu.
Interna revizija pruža podršku organizaciji u ostvarivanju ciljeva i to:
1. Izradom strateških i godišnjih planova interne revizije baziranih na procjeni rizika, te obavljanjem pojedinačnih internih revizija u skladu sa usvojenim planovima;
2. Procjenom prikladnosti i efektivnosti sistema finansijskog upravljanja i kontrola u odnosu na:
- utvrđivanje, procjenu i upravljanje rizicima,
- usaglašenost sa zakonima i drugim propisima,
- pouzdanost i sveobuhvatnost finansijskih i drugih informacija,
- efikasnost, efektivnost i ekonomičnost poslovanja,
- zaštitu imovine i informacija,
- obavljanje zadataka i ostvarivanje ciljeva;
3. Davanjem preporuka za poboljšanje poslovanja.
Standardi interne revizije podrazumijevaju kriterije za obavljanje, procjenjivanje i mjerenje rada interne revizije. Namijenjeni su predstavljanju prakse interne revizije onakvom kakva bi ona trebala biti. Standardi interne revizije oblikovani su tako da ih cjelokupna profesija interne revizije može koristiti u svim vrstama organizacija/institucija u kojima rade interni revizori.
Ovaj Priručnik izrađen je u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije koji su dostupni na web sajtu Globalnog instituta internih revizora (www.theiia.org).
Tri su osnovne grupe standarda:
- atributivni standardi,
- radni standardi i
- standardi implementacije.
Atributivni standardi opisuju karakteristike organizacija i poslovnih subjekata koji obavljaju poslove interne revizije, a to su:
- svrha, ovlaštenja i odgovornosti,
- nezavisnost i objektivnost,
- stručnost i dužna profesionalna pažnja,
- osiguranje i poboljšanje kvaliteta rada interne revizije.
Radni standardi opisuju prirodu poslova interne revizije i određuju kriterije na osnovu kojih se ocjenjuje kvalitet rada interne revizije, a to su:
- upravljanje internom revizijom,
- priroda posla interne revizije,
- planiranje rada interne revizije,
- obavljanje poslova interne revizije,
- saopćavanje rezultata - izvještavanje,
- praćenje toka revizije,
- prihvaćanje rizika od strane rukovodstva.
Kao proširenje i nadopuna atributivnih i radnih standarda, standardi implementacije pružaju uputstva koja su primjenjiva za specifične vrste revizorskih poslova.
U skladu sa navedenim standardima, jedinica za internu reviziju organizira se na najvišem organizacionom nivou te je organizaciono i funkcionalno direktno i isključivo odgovorna rukovodiocu institucije. Funkcionalna nezavisnost jedinice za internu reviziju ostvaruje se njenom nezavisnošću od drugih organizacionih oblika institucije, u planiranju rada, provođenju interne revizije i izvještavanju.
Jedinica za internu reviziju ili interni revizori ne mogu biti uključeni u izvršavanje direktnih i izvršnih funkcija institucije.
Pored navedenih standarda interni revizori u svom radu trebaju koristiti i druge akte (pravilnike, procedure, smjernice i sl.), ali i druge standarde i smjernice koji su primjenjivi za rad internih revizora, kao što su to pojedine INTOSAI i ISSAI smjernice i standardi.
U prilogu ovog Priručnika dati su Standardi interne revizije (Prilog 1).
Poveljom interne revizije uređuje se opći pristup interne revizije, svrha i cilj, nezavisnost, uloga i djelokrug interne revizije, odgovornost rukovodioca jedinice za internu reviziju/internog revizora, kao i ovlaštenja pristupa dokumentaciji, kadrovima i fizičkoj imovini koja je relevantna za obavljanje angažiranja, te se definira obim aktivnosti interne revizije, izvještavanje i postupci u slučaju identificiranja indikatora prevare.
Povelju internih revizora priprema rukovodilac jedinice za internu reviziju na osnovu prijedloga koji je objavila Centralna harmonizacijska jedinica (CHJ).
Uz rukovodioca organizacije, Povelju potpisuje i rukovodilac jedinice za internu reviziju. Potpisana Povelja dostavlja se nadležnoj Centralnoj harmonizacijskoj jedinici radi uspostavljanja, vođenja i održavanja Registra povelja internih revizora.
U prilogu ovog Priručnika dat je tekst Okvirne povelje.
Etički kodeks internih revizora sadrži načela i pravila kojih su se dužni pridržavati interni revizori kako bi u obavljanju svojih zadataka bili nezavisni, objektivni i pošteni. Pored toga interni revizori moraju se neprestano usavršavati s ciljem unapređenja kvaliteta rada.
Prihvatanje i primjena Kodeksa doprinosi povjerenju u interne revizore i njihov rad.
U prilogu ovog Priručnika dat je Okvirni etički kodeks.
Centralna harmonizacijska jedinica (CHJ), podrazumijeva organizaciju (jedinicu), uspostavljenu u okviru Ministarstva finansija i trezora Bosne i Hercegovine, zaduženu za nadzor nad implementacijom propisa iz oblasti interne revizije, koordinaciju rada jedinica interne revizije iz institucija Bosne i Hercegovine i izvještavanje o pomenutim aktivnostima.
Centralnu harmonizacijsku jedinicu Ministarstva finansija i trezora Bosne i Hercegovine uspostavlja Vijeće ministara Bosne i Hercegovine u okviru Ministarstva finansija i trezora Bosne i Hercegovine, ovlaštena je za razvoj, rukovođenje i koordinaciju interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine, a odgovorna je za:
1) Pripremu prijedloga za izmjene Zakona o internoj reviziji u institucijama Bosne i Hercegovine, nakon usaglašavanja u Koordinacionom odboru CJH,
2) Pripremu i implementaciju programa obuke i certificiranje internih revizora institucija Bosne i Hercegovine, nakon usaglašavanja programa obuke u Koordinacionom odboru CJH,
3) Usvajanje i implementaciju standarda za internu reviziju u institucijama BiH i Kodeksa profesionalne etike za interne revizore, nakon usaglašavanja u Koordinacionom odboru CJH,
4) Usvajanje i implementaciju radne metodologije interne revizije, nakon usaglašavanja u Koordinacionom odboru CJH,
5) Usvajanje i implementaciju Strategije razvoja interne revizije u javnom sektoru nakon usaglašavanja u Koordinacionom odboru CJH,
6) Davanje saglasnosti na pravilnike o sistematizaciji organizacija koje uspostavljaju jedinice interne revizije u dijelu koji se odnosi na internu reviziju,
7) Koordinaciju rada jedinica interne revizije u institucijama Bosne i Hercegovine i uspostavljanje veza sa državnim i međunarodnim institucijama na području interne revizije,
8) Davanje saglasnosti na izbor rukovodioca Jedinice za internu reviziju i na uspostavljanje Odbora za internu reviziju,
9) Saradnju sa Uredom za reviziju institucija Bosne i Hercegovine u cilju ostvarivanja efikasne i djelotvorne interne i eksterne revizije,
10) Nadzor nad implementacijom svih primjenljivih regulativa za internu reviziju od strane jedinica za internu reviziju,
11) Rješavanje neslaganja u mišljenjima, po zahtjevu i potrebi, između rukovodioca interne revizije i rukovodioca organizacije.
Koordinacioni odbor centralnih jedinica za harmonizaciju (KO CJH), predstavlja tijelo koje sačinjavaju rukovodioci Centralne harmonizacijske jedinice Ministarstva finansija i trezora Bosne i Hercegovine, Centralne jedinice za harmonizaciju Federacije Bosne i Hercegovine i Centralne jedinice za harmonizaciju Republike Srpske, koje se uspostavlja sa primarnim ciljem harmonizacije politika, procedura i aktivnosti na polju interne revizije javnog sektora u Bosni i Hercegovini, te uz to, predlaganja amandmana na zakone o internoj reviziji i druge zakone i regulative relevantne za internu reviziju, usvajanja podzakonskih akata iz oblasti interne revizije, kodeksa etike za interne revizore, razvijanja i/ili provođenja programa obuke, te razvijanja i provođenja programa za certificiranje internih revizora.
Koordinacioni odbor CJH je, u skladu sa Zakonom o internoj reviziji institucija BiH, odgovoran za harmonizaciju regulative iz oblasti interne revizije u javnom sektoru na cijeloj teritoriji BiH. Koordinacioni odbor CJH je odgovoran za sljedeće:
- Harmonizaciju prijedloga za izmjene Zakona o internoj reviziji u javnom sektoru,
- Harmonizaciju programa obuke za certificiranje internih revizora,
- Usvajanje međunarodnih standarda za internu reviziju i Kodeksa profesionalne etike na osnovu međunarodnih standarda,
- Harmonizaciju procedura i metodologije interne revizije,
- Usaglašavanje Strategije razvoja interne revizije u javnom sektoru BiH.
2. Procjena rizika, planiranje i vrste revizije
2.1. Planiranje revizije
Planiranje revizije je neophodno budući da internoj reviziji omogućava ostvarivanje ciljeva, utvrđivanje prioriteta i osiguravanje efikasnog i efektivnog korištenja resursa. Pored toga, planiranje pruža i sljedeće:
- osnovu za procjenu budućih potreba za resursima,
- ovlaštenje da se postupa po planu, nakon što plan odobri više rukovodstvo,
- sredstvo kroz koje rukovodstvo treba prihvatiti poslove koje obavlja interna revizija i
- stalnu evidenciju faktora koji su uzeti u obzir prilikom utvrđivanja plana, kao i donesenih odluka.
Planiranje interne revizije provodi se na dva međusobno povezana nivoa:
- na nivou jedinice za internu reviziju i
- na nivou pojedinačnog revizorskog procesa.
Planiranje na nivou jedinice za internu reviziju podrazumijeva izradu strateških i godišnjih planova interne revizije. Planiranje na nivou pojedinačnog revizorskog procesa podrazumijeva izradu plana i programa pojedinačne revizije. Veza između ova dva nivoa planiranja proizlazi iz činjenice da strateški i godišnji planovi čine osnovu za izradu planova pojedinačnih revizija. Strateški plan interne revizije treba biti konzistentan sa ciljevima sadržanim u drugim planskim dokumentima organizacije, stoga je planiranje ključni dio procesa revizije i kao takvo sastoji se od:
1. strateškog plana,
2. godišnjeg plana i
3. plana pojedinačne revizije.
2.1.1. Strateški plan
Strateški plan revizije odnosi se na period od tri godine. U njemu se planiraju strategije i ciljevi interne revizije, te se daje strateško usmjerenje za jedinicu interne revizije u pogledu resursa, razvoja itd. Strateški plan ukazuje na politiku za postizanje zadovoljavajuće revizorske pokrivenosti područja utvrđenih u procjeni rizika.
Rukovodilac jedinice interne revizije, svake godine, izrađuje strateški plan kao prijedlog rukovodiocu organizacije. Strateški plan je osnova za sve interne revizije i služi za iskazivanje potrebnih resursa, kako bi interna revizija obavljala svoje obaveze potpuno i efikasno.
Strateški plan i procjena rizika trebaju se pregledati i ažurirati u odgovarajućim intervalima. Pregledima se uzima u obzir razvoj novih sistema, izmijenjenih prioriteta i svih drugih faktora koji mogu uticati na organizacioni ili poslovni rizik.
Trogodišnji strateški plan revizije dostavlja se rukovodiocu organizacije na potpis. Nakon odobrenja strateškog plana može se pristupiti izradi godišnjeg plana revizije.
Sve izmjene strateškog plana odobrava rukovodilac organizacije. Preporučena struktura strateškog plana data je u prilogu ovog Priručnika (Prilog 2).
Metodologija izrade strateškog plana sastoji se nekoliko koraka koji uključuju sljedeće:
a) identificiranje misije institucije,
b) razrada misije institucije na podmisije,
c) identificiranje sistema i procesa,
d) procjenu rizika,
e) donošenje odluke o prioritetima revidiranja,
f) izrada i donošenje strateškog plana.
Identificiranje misije institucije
U ovoj fazi revizori bi trebali postaviti ključno pitanje "Zašto ova institucija postoji?". Različiti resursi mogu se koristiti za identifikaciju misije organizacije. Uvijek je korisno koristiti svu dostupnu dokumentaciju koja opisuje misiju poslovanja organizacije (planske dokumente institucije, budžet, izvještaje Ureda za reviziju institucija BiH, dokumente projekata i sl.). Prvi nacrt misije treba koristiti kao podsjetnik kako ne bi skrenuli s puta ka cilju strateškog planiranja. To je viđenje misije organizacije od strane internog revizora, te ga je zato neophodno potvrditi s najvišim rukovodstvom.
Revizori trebaju obaviti intervjue s rukovodiocem i upravom kako bi dobili njihovo viđenje misije i politike organizacije. Na sastanak s visoko rangiranim rukovodstvom revizori trebaju doći s napisanim prijedlogom nacrta misije koji je nastao na osnovu istraživanja.
Razrada misije institucije na podmisije
Nakon što je utvrđena glavna misija (i usaglašena) potrebno je održati niz sastanaka na višem nivou rukovodstva. Svrha ovih sastanaka je identificirati na koje načine područja poslovanja unutar njihove odgovornosti doprinose ostvarenju glavne misije institucije.
Identificiranje sistema i procesa
Kako bi identificirali sve sisteme i procese usmjerene na ostvarenje glavne misije kroz podmisije, tokom ove faze održavaju se dodatni intervjui s rukovodstvom odgovarajućeg nivoa (šefovima odsjeka, načelnicima službi i sl.). Grupiranje sistema i procesa obavlja se u skladu s njihovim ciljevima (npr. procesi s identičnim, sličnim ili komplementarnim ciljevima grupiraju se zajedno i povezuju s odgovarajućim podmisijama).
Za utvrđivanje sistema i procesa mogu se koristiti akti o unutrašnjoj organizaciji, stavke budžeta i slični dokumenti. Važno je imati u vidu da su sve ove informacije samo osnova za identifikaciju sistema i procesa i da se konačna potvrda da proces postoji može dobiti samo od relevantnih rukovodilaca.
Na kraju ove faze važno je razmotriti konzistentnost rezultata. Detaljnoj identifikaciji sistema i procesa može zatrebati ponovno pregledavanje i dorađivanje prvog nacrta podjele misije nad podmisije. To će osigurati dobru osnovu za identificiranje i procjenu rizika.
Procjena rizika
Utvrđivanje svih sistema, ciljeva i drugih aktivnosti u organizaciji (budžetskom korisniku) predstavlja prvi korak koji se može napraviti isključivo uz pomoć i saradnju rukovodilaca koji su u to upućeni. Nakon toga potrebno je izvršiti početnu procjenu rizika kako bi se odredili prioriteti vršenja revizija.
Procjena rizika koju vrše interni revizori je način za procjenu slabih tačaka sistema, čime će se osigurati argumenti za korištenje resursa revizije u dugoročnom periodu. Cilj je izvršiti kategorizaciju slabih tačaka sistema prema rangu rizika. Rizici se često utvrđuju kroz razgovore sa rukovodiocima i zaposlenim, upitnike, kao i na osnovu iskustva i diskusija između samih revizora. Rukovodilac interne revizije ove aktivnosti treba predočiti rukovodiocu organizacije i predložiti ih na odobrenje.
Pri procjeni vjerovatnoće neuspjeha, korisno je razmotriti kategorije rizika. Najčešće kategorije rizika koje se mogu koristiti prilikom identificiranja rizika su:
1. Rizik vezan za reputaciju - negativan publicitet;
2. Operativni rizik - utiče na vezu između usluge i opće javnosti, npr. u slučaju kašnjenja, prekida usluga;
3. Strateški rizik - utiče dugoročno na organizaciju;
4. Rizik vezan za propise;
5. Socijalni rizik - nastaje usljed promjena u demografskim, rezidentnim i socioekonomskim trendovima;
6. Rizik vezan za ugovore - u slučaju da se roba/usluge ne isporučuju sa odgovarajućim specifikacijama i po dogovorenoj cijeni;
7. Finansijski rizik - rizici koji imaju čistu finansijsku osnovu;
8. Rizik vezan za upravljanje - odnosi se na svakodnevne dužnosti i odgovornosti zaposlenih;
9. Rizik vezan za imovinu - odnosi se na krađu, oštećenja i slično;
10. Regulatorni rizik - odnosi se na tužbe, eksterne inspekcije i sl.;
11. Tehnološki rizik - odnosi se na kapacitet vezan za upravljanje tehnološkim promjenama;
12. Profesionalni rizik - odnosi se na određene profesije, npr. zaštita, dužna pažnja;
13. Kadrovski rizik - rizik vezan za ljudske resurse, npr. zdravlje, sigurnost;
14. Rizik vezan za prirodne nepogode - poplave, požari, zemljotresi;
15. Rizik vezan za upravljanje - odnosi se na ciljeve organizacije i ulogu i odgovornost rukovodioca.
Nakon što se utvrde, rizike je potrebno procijeniti kako bi ih rangirali, utvrdili prioritete i dobili informacije za donošenje odluka o onim rizicima na koje se treba usmjeriti.
Procjena rizika je u suštini zasnovana na subjektivnoj ocjeni, uz korištenje različitih tehnika kako bi analiza bila sistematičnija i u određenoj mjeri objektivnija. Ove tehnike su potkrijepljene sudom koji revizori donesu po pitanju prioriteta i učestalosti revizija i pomažu u identificiranju oblasti koje nose veliki rizik, koji se inače ne može identificirati na drugi način.
Procjenu rizika treba voditi kao "radni" dokument koji je neophodno ažurirati u kontekstu promijenjenih okolnosti i opažanja rizika, naročito kao rezultat aktivnosti interne revizije, drugih revizija ili pregleda rukovodstva, novih inicijativa i drugih promjena.
Jedan od načina vršenja procjene rizika je korištenje matrice vjerovatnoće i učinka koja se prikazuje na sljedeći način:
|
VJEROVATNOĆA |
VISOKA |
|
|
VISOK RIZIK |
|
SREDNJA |
|
|
|
|
NISKA |
NIZAK RIZIK |
|
|
|
|
NIZAK |
SREDNJI |
VISOK |
|
|
UČINAK |
U primjeni ove metodologije procjene rizika, razmatraju se vjerovatnoća neuspjeha sistema i učinak koji proizilazi iz neostvarivanja ciljeva sistema. Rezultat odluka se zapisuje u jednu od devet raspoloživih pozicija matrice, a to pokazuje da li se radi o sistemu visokog, srednjeg ili niskog rizika.
Prilikom razmatranja učinka neuspjeha sistema, važno je da revizor ima sposobnost stavljanja stvari u ispravnu perspektivu. Rukovodioci su skloni tvrdnjama da su njihova područja rada ključna za uspjeh, a revizor treba razmotriti cjelokupno poslovanje i osigurati da se, npr. neuspjeh sistema za čišćenje radnog prostora ne svrsta po učinku na veći nivo od neuspjeha sistema za obračun plata.
U nastavku je data tabela kategorizacije učinka i vjerojatnoće rizika.
Kategorizacija učinka
|
Učinak |
Opis |
|
Visok |
Pritisak javnosti za smjenama |
|
Srednji |
Negativan stav javnosti |
|
Nizak |
Djelimično negativan stav javnosti |
Kategorizacija vjerojatnoće
|
Vjerojatnoća |
Opis |
|
Visoka |
Očekuje se da će do događaja doći u većini slučajeva |
|
Srednja |
Događaj se ponekad može dogoditi |
|
Niska |
Nastanak događaja nije vjerovatan |
Važno je istaći i to da se procjena rizika ne radi zbog sebe same. Proizvod procjene rizika je strateški pregled poslovanja budžetskog korisnika. Ovaj pregled trebao bi biti osnova za pripremu strateškog plana interne revizije.
Također, procjenu rizika treba voditi kao "radni" dokument koji je neophodno ažurirati u kontekstu promijenjenih okolnosti i opažanja rizika, naročito kao rezultat aktivnosti interne revizije, drugih revizija ili pregleda rukovodstva, novih inicijativa i drugih promjena.
Donošenje odluke o prioritetima revidiranja
Na osnovu rezultata dobijenih procjenom rizika interni revizori trebaju pripremiti strateški plan za sljedeće tri godine s prijedlogom područja revidiranja u kojima će se obaviti revizija.
O dobijenim rezultatima treba se posavjetovati s višim rukovodstvom i od njega dobiti opću podršku. Postoji vjerojatnoća da će procjena rizika pokazati da su neke revizije važnije nego što se o njima prije mislilo i obrnuto.
Interni revizori obavezno moraju koristiti svoju procjenu pri određivanju rizika i pri odlučivanju kojim područjima treba dati prioritet za revidiranje. Također, kada se utvrde područja koja je potrebno revidirati treba uzeti u obzir i raspoložive ljudske resurse.
Izrada i donošenje strateškog plana
Zbog mogućih promjena koje imaju uticaj na poslovanje budžetskog korisnika (unutrašnje promjene, promjene u okruženju, nove interesne grupe itd.) strateški plan potrebno je ažurirati jednom godišnje. Rezultati obavljenih revizija također, mogu uticati na promjene u strateškom planu.
Procjena koja se obavlja na strateškom nivou donosi prioritetne procese u organizaciji po osnovu njihove važnosti, pri čemu više rangirani imaju prioritet.
Prioriteti na koje ukazuje procjena obavljena na nivou strateškog plana, usklađuju se s drugim prioritetima i potrebama:
- potrebom da se koordinira rad revizije s drugim organizacijama kako bi interna revizija upotpunila njihov rad i kako se posao ne bi duplao
- potreba za pokrivanjem cijele organizacije revizijama (npr. uključiti procese koji još nikad nisu bili revidirani)
- prioritetima koji proizlaze iz najznačajnijih promjena u poslovanju, programima, sistemima ili kontrolama
- vrijeme koje je proteklo od prethodne revizije procesa, aktivnosti
- procjena revizora.
2.1.2. Godišnji plan
Godišnji plan priprema se svake godine na osnovu procjene rizika i usvojenog strateškog plana i mora ga odobriti rukovodilac organizacije. Rukovodilac jedinice za internu reviziju priprema godišnji plan na bazi prve godine strateškog plana uz dodatne detalje, kao što je npr. definiranje zadataka koje treba obaviti, utvrđivanje kritičnih oblasti, rokova i resursa potrebnih za narednu godinu.
Godišnjim planom se predviđa raspoređivanje revizora i drugih resursa koji su raspoloživi za period planiranja (sigurno odsustvovanje sa posla, očekivane promjene u pogledu zaposlenih i druge obaveze), a na osnovu ove procjene iz strateškog plana se utvrđuju revizije koje odgovaraju raspoloživim resursima.
Godišnjim planom utvrđuju se revizorski dani koji su potrebni za svaku reviziju, kao i raspored revizija po mjesecima, odnosno kvartalima. Važno je razmotriti da li se određene revizije moraju obaviti u određenim periodima.
Dobra praksa predviđa rezerviranje određenog procenta raspoloživih resursa za "nepredviđene okolnosti", odnosno sposobnost da se pozitivno odgovori na hitne zahtjeve rukovodstva.
Rukovodilac jedinice za internu reviziju treba pripremiti nacrt godišnjeg plana i dostaviti ga na odobrenje rukovodiocu organizacije. Rukovodilac organizacije treba odobriti sve naknadne izmjene. Kopija odobrenog plana dostavlja se relevantnim rukovodiocima organizacije. Preporučena struktura godišnjeg plana data je u prilogu ovog Priručnika (Prilog 3).
2.1.3. Plan pojedinačne revizije/operativni plan
U operativnom planu (planu pojedinačne revizije) precizno se navode resursi za konkretne revizije. Ovaj plan za rukovodioca jedinice za internu reviziju predstavlja važan upravljački "instrument". Plan pojedinačne revizije podliježe standardima i procedurama izvedenim iz međunarodnih standarda. Detaljnija uputstva o pripremi ovih planova sadržana su u dijelu "Obavljanje interne revizije".
Načelno postoje tri osnovne vrste revizija:
- revizija usklađenosti,
- revizija sistema i
- revizija uspješnosti poslovanja (vrijednost za novac).
Uobičajeno je da interni revizori obavljaju reviziju sistema. Ta vrsta revizije obuhvata i druge vrste revizija, znači i elemente revizije usklađenosti i elemente revizije uspješnosti.
Ako rukovodilac zahtijeva da se posebno provjeri obavlja li se poslovanje u bilo kojem dijelu u skladu sa zakonom, onda je prikladno obaviti reviziju usklađenosti.
U slučaju da su provjera ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, odnosno kvalitet pružanja usluga glavni razlozi za reviziju, onda je prikladno obaviti reviziju uspješnosti.
Osim navedenih revizija, postoje i obavljaju se i druge vrste revizija, od kojih navodimo samo neke za koje smatramo da će biti zastupljene u javnom sektoru, a to su:
- finansijska revizija,
- revizija informacionih tehnologija (u daljem tekstu IT) i
- revizija programa i projekata koje finansira Evropska unija.
Finansijska revizija u suštini je revizija sistema ili usklađenosti vezano uz finansijski sistem ili proces, odnosno uz finansijske i knjigovodstvene transakcije.
Revizija IT sagledava područja ili teme vezane uz IT, poput IT infrastrukture, umreženosti, primjene, IT razvoja, sigurnosti, itd. Zbog prirode ovog područja često je potrebno da revizor s određenim IT znanjem i vještinama obavi ovu vrstu revizije. Uobičajeno je da se radi o reviziji sistema, iako je možda ponekad prikladna i revizija usklađenosti.
Revizija programa i projekata koje finansira Evropska unija bavi se procesima vezanima uz korištenje sredstava iz fondova Evropske unije. Može se obaviti kao revizija sistema ili kao revizija usklađenosti.
U Priručniku je opisana metodologija rada revizije sistema na osnovu procjene rizika. Za revidiranje specifičnih područja, u svrhu ostvarivanja specifičnih ciljeva revizije institucije, obavljaju se i druge vrste revizija. Za obavljanje tih drugih vrsta revizija provodi se edukacija internih revizora putem obuka.
3. Proces interne revizije
Revizorski resursi (vremenski, finansijski i ljudski) uglavnom su ograničeni, pa je neophodno utvrditi prioritete u radu, kako bi se ti resursi najbolje koristili. Zbog toga je neophodno da postoji planiranje interne revizije koje sadrži procjenu rizika izvršenu u organizaciji, saradnjom interne revizije sa rukovodstvom organizacije.
3.1. Pokretanje interne revizije
Osnov za pokretanje pojedinačne interne revizije je Godišnji plan rada interne revizije, koji je odobren od rukovodioca organizacije. Rukovodilac jedinice za internu reviziju dodjeljuje zadatke u skladu sa godišnjim planom revizije, pri čemu zaduženja dodjeljuje prema stručnoj osposobljenosti i vještinama revizora.
Nalog za vršenje revizije
Izuzetno, u slučajevima kada planovi interne revizije (strateški i godišnji) nisu donijeti jer interna revizija nije formalnopravno uspostavljena ili planovi na osnovu procjene rizika još nisu izrađeni, tada se interna revizija pokreće Nalogom za pokretanje interne revizije potpisanim od rukovodioca organizacije. Nalogom potpisanim od rukovodioca pokreću se i
ad hoc revizije, odnosno vanredne revizije koje nisu planirane godišnjim planom rada interne revizije, a tokom godine nastaje potreba za njihovim provođenjem. Po izdavanju naloga revizori mogu otpočeti reviziju.
Nalog za vršenje revizije sadrži naziv revizije i revidiranog subjekta, vođu i članove tima, okvirni rok za obavljanje revizije, ciljeve i djelokrug revizije, kao i ostale parametre. Obrazac Nalog za pokretanje revizije dat je u prilogu Priručnika (Prilog 4).
3.2. Obavljanje interne revizije
Vršenje revizije sistema
Prilikom obavljanja revizije sistema revizori trebaju voditi računa da rade u skladu sa profesionalnim odgovornostima. Posebno je bitno:
- pažljivo planirati i obavljati svaku reviziju, pravilno usmjeriti aktivnosti i alocirati resurse, uzeti u obzir rizike i njihov značaj i voditi računa da se svaka revizija prilagodi okolnostima određenog subjekta revizije,
- svaki element revizije sagledati kao dio cjeline, a posao koji se odnosi na jedan element treba pružiti informacije i za posao na drugim elementima,
- usvojiti konstruktivan i pozitivan pristup reviziji, podržavajući promjene u praksi subjekta revizije, vršiti pažljiv pregled i pružiti nezavisno mišljenje i ispunjavati profesionalne i zakonske obaveze,
- redovno i na odgovarajući način izvještavati rukovodstvo o bitnim pitanjima koja su se pojavila tokom revizije i dati odgovarajuće preporuke za izvršenje korektivnih aktivnosti,
- osigurati da je subjekat revizije razmotrio na odgovarajući način sva pitanja koja su identificirana tokom revizije i da je proveo odgovarajuće aktivnosti.
Revizija sistema se sastoji od sljedećih faza:
- pripreme i planiranja revizije;
- utvrđivanja i identificiranje sistema;
- identificiranje i ocjene kontrola;
- testiranja kontrola;
- ocjene sistema kroz formuliranje nalaza, stručnog revizorskog mišljenja i preporuka i
- izvještavanja i praćenja.
Razumijevanje ovih faza je neophodno kako bi se postavio okvir za adekvatan pristup u svrhu obavljanja kvalitetne interne revizije. Faze ne treba posmatrati kao apsolutno razdvojene komponente, nego kao jedinstven kontinuiran proces koji je usmjeren na ciljeve revizije od početne etape.
Proces treba u potpunosti dokumentirati u tekućem revizorskom dosjeu i na standardiziranoj dokumentaciji. Dokumentacija treba sadržavati dovoljno detalja za jasno predočavanje veza između poslovnih ciljeva, kontrolnih ciljeva, procjena internih kontrola i rezultata testiranja.
3.2.1. Priprema i planiranje pojedinačne revizije
Pred početak same revizije potrebno je da se izvrši preliminarni pregled, odnosno utvrde činjenice koje će pružiti opću sliku oblasti koja će biti predmet revizije. Isto tako, ovaj pregled predstavlja osnovu za planiranje revizije, kao i utvrđivanje ciljeva revizije, obima revizije i konkretnih oblasti na kojima će biti naglasak (za koje se vezuje veliki rizik, koji su od ključne važnosti za sistem i sl.), vrijeme završetka svake etape revizije, revizore koji će raditi na konkretnoj reviziji.
Izjava o nezavisnosti
Pri rasporedu resursa odnosno odabiru tima, rukovodilac jedinice za internu reviziju, osim što se brine o odgovarajućim kvalifikacijama revizora, mora nastojati izbjeći i svaki rizik u vezi sa sukobom interesa i osigurati nezavisnost revizora. Iz tog razloga, za svaku pojedinačnu reviziju rukovodilac i svi članovi revizorskog tima trebali bi popuniti i potpisati Izjavu o nezavisnosti.
Obrazac Izjave o nezavisnosti dat je u prilogu Priručnika (Prilog 5).
Pismo najave revizije
Rukovodilac jedinice za internu reviziju ili vođa tima, ukoliko jedinica za IR ima više timova, priprema pismo najave za rukovodioca područja koje je predmet revizije. U pismu se u najkraćim crtama navode naziv revizije, razlozi za vršenje revizije, značajni rizici sistema, ciljevi revizije, datumi završetka svake etape revizije i način izvještavanja.
Veoma je važno da se revizori sastanu sa rukovodiocima nadležnim za područje koje je predmet revizije i drugim rukovodiocima kako bi se došlo do što više korisnih informacija.
Nakon toga, potrebno je pripremiti plan revizije koji treba da sadrži obim, pristup i vremenski okvir revizije. U prilogu je prikazan model sa podacima koje bi trebalo uključiti u plan revizije (Prilog 6).
3.2.2. Utvrđivanje i dokumentiranje sistema
3.2.2.1. Prikupljanje i analiziranje informacija o revidiranom procesu
U ovoj etapi postupka revizije, revizori trebaju steći razumijevanje sistema koji je predmet revizije i to kroz razgovore sa relevantnim službenicima subjekta revizije.
Cilj je da revizor razumije područje koje je predmet revizije i da je potpuno upoznat sa svim informacijama ili dokumentacijom koja može uticati na donošenje zaključaka o adekvatnosti kontrole. Opis sistema predstavlja osnovu revizorovih odluka, zaključaka i preporuka i treba pružiti dobru osnovu za ocjenu prednosti i slabosti interne kontrole.
Vrste informacija zavise od prirode revizije i područja koje je predmet revizije. Postoje i zajedničke karakteristike kontrola, pa se u većini revizija kao izvori podataka mogu uključiti neke od navedenih:
- poslovni i kontrolni ciljevi,
- izvještaji i dokumenti ranijih revizija (internih i eksternih),
- svi ostali izvještaji koji se odnose na oblast koja je predmet revizije,
- pravilnici i procedure (raspodjela ovlaštenja i odgovornosti) koji se koriste u organizaciji,
- planovi i ciljevi,
- povezanost među sistemima,
- razgovori i neformalne diskusije sa rukovodiocima i zaposlenima,
- posmatranje fizičkog okruženja i metoda koje se koriste u radu,
- statistički podaci uspješnosti, trendovi,
- dokumenti i evidencije koje se koriste u sistemu,
- podaci o rukovodstvu (budžet ili drugi izvještaji koji pokazuju npr. rezultate, broj određenih transakcija, tok gotovine, revidirane planove...).
Nakon prikupljanja svih relevantnih materijala i informacija revizor treba dokumentirati sistem kontrole. Opis sistema treba biti dovoljno detaljan da korisniku i licu koje vrši nadzor revizije, bude jasno kako sistem funkcionira i kako se ostvaruje interna kontrola.
Revizor se treba opredijeliti za najprikladniju tehniku za prikazivanje sistema:
- Opisno dokumentiranje.
Ova tehnika omogućava revizoru da prikaže kompletnu i detaljnu sliku sistema i treba obuhvatiti osnovna obilježja kontrole sa što više detalja za koje smatra da su od pomoći pri početnom procjenjivanju adekvatnosti kontrole.
- Izrada dijagrama toka (grafikona).
Izrada dijagrama toka je metod koji bilježi i opisuje sistem istovremeno prikazujući tok (kretanje) dokumentacije ili informacija, kao i kontrole koje postoje u sistemu. Ova tehnika je naročito pogodna u slučajevima kompliciranog postupka kretanja dokumentacije od početka do kraja procesa i između raznih dijelova procesa. Dijagramski prikaz sistema je često jednostavniji za razumijevanje, ali postoje i nedostaci kao što je vrijeme potrebno za pripremu, potvrđivanje i ažuriranje. Ova tehnika je pogodna kod multitransakcijskih sistema kao što su sistem prodaje i nabavke. U izradi dijagrama toka se koriste simboli (koji imaju specifično značenje), kratka objašnjenja i linije za povezivanje simbola. U praksi se koriste standardni simboli koje treba usvojiti interna revizija. Mogućnost izrade dijagrama toka postoji u programu
Microsoft Word, Microoft Excel, kao i drugim softverskim paketima.
Moguće je koristiti grafikone sa nekoliko različitih nivoa, u zavisnosti koliko su detaljni. Postoje horizontalni i vertikalni grafikoni. Horizontalni grafikoni opisuju horizontalnu raspodjelu dužnosti (odjeljenja, pozicije) uz korištenje kolona, a vertikalni grafikoni predstavljaju tok transakcija od prve do posljednje.
- Kombinacija jedne i druge tehnike.
U prilogu su dati prikazi mogućeg izgleda vertikalnog i horizontalnog grafikona kao i značenja simbola koji se koriste pri izradi dijagrama toka (Prilozi 9, 10 i 11).
3.2.2.2. Uvodna izjava
Na osnovu dostupnih informacija prikupljenih istraživačkim i pripremnim aktivnostima revizori će dobiti grubu sliku o revidiranom području te će izraditi nacrt Uvodne izjave. Pri sastavljanju nacrta Uvodne izjave revizori će koristiti i podatke iz godišnjeg plana/ Naloga za pokretanje interne revizije te informacije dobivene tokom preliminarnog istraživanja.
Pri izradi nacrta Uvodne izjave revizori;
- definiraju poslovni cilj,
- utvrđuju rizike koji mogu uticati na ostvarivanje poslovnog cilja,
- navode revizorske ciljeve,
- određuju kontrolne ciljeve.
Obrazac Uvodne izjave dat je u prilogu Priručnika (Prilog 8, obrazac OB- 3B)
Poslovni cilj procesa
Prije izrade Uvodne izjave interni revizori bi trebali imati jasnu sliku o organizaciji, upravljačkim ciljevima, te o cilju ili ciljevima procesa jer će prema njima definirati glavne kontrolne ciljeve i rizike. Svrha poslovnih ciljeva je utvrđivanje omjera (u kojoj mjeri) ili količine (koliko) rezultata koje sistem treba postići u odnosu na količinu iskorištenih sredstava. Poslovni ciljevi veza su između dugoročnih ciljeva organizacije koje postavlja rukovodstvo i sredstava za ostvarenje tih ciljeva. Uobičajeno je da je rukovodstvo definiralo jedan ili više poslovnih ciljeva koji se obavljanjem pojedinog procesa žele ostvariti. Ako poslovni ciljevi koje je definiralo rukovodstvo nisu adekvatni i primjereni, revizori bi trebali predložiti odgovarajuće korekcije. Ako poslovni ciljevi nisu definirani, revizori trebaju dati vlastiti prijedlog ciljeva prema kojima se interne kontrole sistema mogu procjenjivati. Prije procjenjivanja kontrola bitno je da se poslovni ciljevi rasprave i/ili dogovore s rukovodstvom na početnom sastanku.
Kontrolni ciljevi
Kontrolni ciljevi su podciljevi procesa koji se moraju ostvariti u svakoj od faza procesa putem sistema internih kontrola, kako bi se ostvario poslovni cilj. Kontrolni ciljevi trebaju biti konkretni i prikazivati svrhu internih kontrola. Kontrolni ciljevi upućuju na aktivnosti i mehanizme koji sprečavaju aktiviranje potencijalnih rizika (uvijek se iskazuju na način da počinju sa: " Osigurati da ...."). Prilikom definiranja kontrolnih ciljeva revizori moraju imati na umu da kontrolni ciljevi ne predstavljaju pojedinačne kontrole, pa ih na takav način ne mogu formulirati. Primjera radi, u procesu nabavke, kontrolni cilj može biti: "Osigurati da su računi plaćeni samo za primljenu robu ili usluge" ili u procesu službenih putovanja "Osigurati da se s budžetske pozicije za službena putovanja izvršavaju isplate samo za tu namjenu". Kontrolni ciljevi čine osnovu za procjenjivanje sistema internih kontrola.
Glavni rizici
Na osnovu prikupljenih i analiziranih informacija interni revizori definiraju glavne rizike i to prema specifičnostima procesa ili područja koje se revidira. Glavni rizici su svi rizici koji mogu uticati na ostvarenje kontrolnih ciljeva, a sastoje se od jednog ili više detaljnih rizika. Kod definiranja glavnih rizika mogu se koristiti informacije dobivene kroz održavanje preliminarnih sastanaka, uvidom u registre rizika za navedeni proces, metodologiju procjene rizika korištenu prilikom strateškog planiranja te putem svih ostalih dostupnih informacija.
3.2.2.3. Početni sastanak
Priprema kvalitetnog nacrta uvodne izjave, početni sastanak i uvodna izjava presudni su za uspješno obavljanje procesa revizije.
Cilj ovog sastanka je dobiti saglasnost, prikupiti potrebne informacije nižeg organizacionog nivoa i diskutovati i raspraviti o nekim pitanjima koja bi mogla biti važna za reviziju.
Početni sastanak održava se radi:
- predstavljanja i raspravljanja o ciljevima i obimu revizije;
- utvrđivanja organizacione jedinice uključene u revidirani proces;
- rasprave o poslovnim i kontrolnim ciljevima, te glavnim rizicima i
- prikupljanja dodatnih relevantnih informacija koje mogu biti od značaja za reviziju i koje mogu uticati na konačni tekst uvodne izjave.
Tokom početnog sastanka raspravlja se o elementima Uvodne izjave i na osnovu prikupljenih informacija se dopunjavaju i ažuriraju.
Početni sastanak sa rukovodstvom je veoma važan jer pruža priliku da se uspostavi odgovarajuća atmosfera i ostvari efikasna saradnja tokom revizije. U ovoj fazi se podrazumijeva davanje obavještenja i vođenja diskusije sa rukovodstvom o revizorskim tehnikama koje će se koristiti i saradnju po tim pitanjima. Na osnovu informacija dobivenih na uvodnom sastanku popunjava se obrazac "Uvodna izjava" koji je dat u prilogu Priručnika (Prilog 8, obrazac OB-3B).
Uspješnim početnim sastankom treba se osigurati revizija koja će se voditi u dobroj i pozitivnoj atmosferi, uz aktivnu saradnju zaposlenih.
Rukovodilac revizorskog tima vodit će početni sastanak na način koji olakšava razmjenu informacija i eventualno poboljšanje konačnog teksta Uvodne izjave. Tokom sastanka sa rukovodstvom, revizori se trebaju usredsrediti na pitanja vezana za informacije višeg nivoa na koja rukovodstvo nižeg nivoa ne može dati relevantne odgovore. To je dobra prilika i za uspostavljanje odnosa koji će olakšati stalnu komunikaciju tokom obavljanja revizije. U ovoj fazi dobra praksa podrazumijeva davanje objašnjenja i informacija rukovodstvu o revizorskim tehnikama koje će se koristiti (npr. razgovori s ključnim licima i potreba za kasnijim prikupljanjem drugih informacija u fazi utvrđivanja i evidentiranja sistema, pregled dokumentacije) i ostvarivanje saradnje o tim pitanjima. Osim toga, preporučuje se da rukovodstvo odredi kontakt osobu zaduženu za održavanje stalne komunikacije tokom obavljanja revizije.
Potrebno je voditi zapisnik sa prvog sastanka i odložiti ga u tekući revizijski dosje.
Potvrđivanje ili ažuriranje početnih procjena resursa i vremenskog okvira potrebnog za izvođenje revizije trebalo bi biti moguće nakon početnog sastanka. Ovi detalji trebaju se evidentirati u planu i programu revizije. Rukovodilac jedinice interne revizije treba odobriti sve značajne promjene početnih procjena resursa i/ili vremenskog okvira koje se smatraju potrebnim u bilo kom trenutku. Odobrene promjene evidentiraju se na prikladan način i one su sastavni dio revizorskog dosjea.
3.2.3. Identificiranje i ocjena kontrola
Nakon što je revizor utvrdio kako sistem funkcionira, potrebno je da identificira postojeće kontrole koje se odnose na taj sistem. Postojeće kontrole trebaju biti jasno navedene u pripremljenom opisu sistema.
U tekstu koji slijedi date su napomene o vrstama kontrola koje obično mogu biti prikladne za primjenu u sistemima javnog sektora. Revizori trebaju razmotriti i druge kontrole prije nego donesu svoje početne procjene i zaključke.
- Podjela dužnosti: funkcije vezane za odobravanje transakcija; evidentiranje transakcija; čuvanje relevantnih sredstava; trebaju obavljati različiti službenici kako bi se izbjegli sukobi interesa ili situacije za nedozvoljeno poslovanje;
- Organizacija: treba postojati jasna organizaciona šema i svi zaposleni trebaju imati ažurirane opise poslova sa jasno navedenim dužnostima;
- Autorizacija i odobravanje: odgovarajući službenici trebaju formalno odobriti sve transakcije i odluke;
- Fizičke kontrole: neophodne odgovarajuće kontrole pristupa kancelarijama, imovini, kontrola korištenja kancelarijskog materijala i kompjuterskih sistema;
- Nadzor: adekvatan nadzor svih zaposlenih i aktivnosti koji obavlja lice koje razumije procese i može detektirati odstupanja od prihvaćene prakse;
- Kadrovske kontrole: adekvatna kontrola imenovanja odnosno angažiranja službenika; svi zaposleni trebaju imati potrebna stručna znanja i kvalitete, te da kroz odgovarajuću obuku kontinuirano održavaju i unapređuju svoja znanja, a njihov rad treba biti redovno ocjenjivan;
- Matematičke i računovodstvene kontrole: provjera/ponovna provjera poslova koje su obavili drugi službenici; provjera iznosa u narudžbenicama, faktura, platnog spiska,...; usaglašavanje bankovne i računovodstvene evidencije; kontrola računa;
- Upravljačke kontrole: priprema odgovarajućih finansijskih i operativnih podataka za računovodstvo; korištenje izvještaja o odstupanjima; kritički pregled i ispitivanje koje vrši rukovodstvo.
Pomenute kategorije mogu se bazirati i na rizicima, kao što je prikazano u sljedećoj tabeli:
|
Vrsta kontrole |
Rizik |
|
Podjela dužnosti |
Rizik da je jedno lice u potpunosti odgovorno za sve faze određenog procesa |
|
Organizaciona |
Rizik da određena dužnost bude dodijeljena neadekvatnom nivou |
|
Autorizacija i odobravanje |
Rizik od neovlaštenih i nevažećih unosa podataka u sistem |
|
Fizička |
Rizik od gubitka ili štete vezane za materijalna sredstva organizacije |
|
Nadzor |
Rizik da se zaposleni ne pridržavaju odgovarajućih procedura |
|
Kadrovska |
Rizik da će se zaposliti ili imenovati službenici koji nemaju relevantno iskustvo i znanje za obavljanje svojih dužnosti |
|
Matematička i računovodstvena |
Rizik od računovodstvenih grešaka, npr. pogrešno šifrovanje i propusti |
|
Upravljačka |
Rizik od kumulativnih grešaka ili neuobičajenih transakcija koje nisu otkrile druge kontrole |
3.2.3.1. Procjena sistema internih kontrola
Nakon utvrđivanja sistema i evidentiranja u dijagramu toka, te usaglašavanja kontrolnih ciljeva i glavnih rizika s rukovodstvom, interni revizori utvrđuju detaljne rizike po pojedinačnom kontrolnom cilju i definiraju očekivane kontrole prema detaljnim rizicima. Pri tome treba razmotriti detaljne rizike, odnosno utvrditi gdje se mogu pojaviti neželjeni događaji, i procijeniti vjerovatnoću pojave neželjenih događaja i njihov mogući uticaj (npr. finansijski) na ostvarenje kontrolnog cilja.
Interni revizor tada obavlja preliminarnu procjenu adekvatnosti postojećih internih kontrola i vrši njihovo upoređivanje sa očekivanim.
U prilogu je dat obrazac za pregled kontrola (Prilog 12, Obrazac OB-4).
Ova faza obuhvata:
- identificiranje detaljnih rizika i očekivanih kontrola prema detaljnim rizicima;
- utvrđivanje postojećih kontrola;
- početna procjena postojećeg sistema internih kontrola.
3.2.3.1.1. Identificiranje detaljnih rizika i očekivanih kontrola
Glavni rizici navedeni u uvodnoj izjavi baziraju se na preliminarnim istraživanjima i tokom ove faze potrebno ih je detaljno razraditi po svakom kontrolnom cilju. Detaljno razrađeni rizici služe kao smjernice za utvrđivanje pojedinačnih kontrola koje bi trebale postojati u revidiranom procesu. To je neophodno učiniti kako bi se bolje odredio smijer istraživanja i napravila jasnija veza između kontrolnih ciljeva, rizika i kontrola. Interni revizor trebao bi imati sliku očekivanog (optimalnog) stanja funkcioniranja revidiranog procesa na osnovu dostignuća najbolje prakse i logičke vizije internih kontrola.
Radna dokumentacija revizora se mijenja i dopunjava prema saznanjima do kojih se dolazi tokom obavljanja narednih faza revizije. Stoga, ako se tokom ispunjavanja obrazaca utvrdi da nisu obuhvaćeni svi rizici, očekivane ili postojeće kontrole, treba izvršiti ažuriranje. Format obrazaca koji su dati kao prilozi ovog Priručnika nije konačan. Bitno je obuhvatiti sve elemente koje oni sadrže. Potrebno je voditi računa da je za ostvarenje jednog kontrolnog cilja možda potrebno i više od jedne kontrole.
Interna kontrola je cjelokupan sistem kontrola (uključujući lica, planove, strukture i procedure) koju provodi rukovodstvo da bi osiguralo ostvarivanje poslovnih ciljeva. U nastavku teksta date su napomene o vrstama kontrola koje mogu biti podobne za primjenu. Popis nije sveobuhvatan, pa će interni revizor morati razmotriti i druge kontrole prije nego donese svoju procjenu adekvatnosti sistema interih kontrola.
Primjeri koje navodimo započinju s kontrolama višeg nivoa, a slijede kontrole srednjeg i nižeg nivoa. Uz neke su kontrole i napomene o tome kako bi im revizori trebali pristupiti.
Kontrole visokog nivoa
Neke od kontrola visokog nivoa su:
-
Planiranje, uključuje utvrđivanje općih i specifičnih ciljeva i sredstava pomoću kojih će se oni ostvariti. Postoji mnogo različitih "najboljih praksi" vezanih uz ovo područje, a najznačajniji primjeri tih praksi uključuju:
- jasne izjave o ciljevima;
- mjerljive ciljeve i
- provođenje kontrola nižeg nivoa.
-
Organizacija, uključuje:
- prenos ovlaštenja, odgovornosti i sistema odgovornosti na niže nivoe, kako bi se ciljevi ostvarili na najefektivniji način;
- organizaciju rada u logične i praktične cjeline, dobro integrirane vertikalno i horizontalno, na način koji najbolje osigurava ostvarenje ciljeva;
- podjelu dužnosti kako bi se izbjegli sukobi interesa ili prilike za nedopušteno poslovanje;
- uspostavljanje jasnih linija izvještavanja;
- pribavljanje jasnih i dokumentiranih izjava o odgovornostima pojedinaca i grupa u odnosu na resurse, djelatnosti, opće i specifične ciljeve i
- izbjegavanje neopravdanog oslanjanja na bilo kog pojedinca, posebno zaduženog za internu kontrolu.
Svaka od ovih aktivnosti također zahtijeva dobru
komunikaciju (vertikalnu i horizontalnu) kako bi se nastojanja ujedinila, integrirala i usredsredila na kontrole, rizike i postizanje poslovnih ciljeva. To obuhvata informacije o općim i specifičnim ciljevima i o nivou njihovih ostvarenja, što bi trebalo biti vidljivo svim nivoima zaposlenih.
Kontrole srednjeg nivoa
Neke od kontrola srednjeg nivoa su:
-
Praćenje provođenja preporuka
Revizori trebaju imati pristup stvarnom kapacitetu koji stoji na raspolaganju rukovodstvu za praćenje provođenja preporuka, kako bi se ostvarili ciljevi u smislu ekonomičnosti, efektivnosti i efikasnosti. U ovom području revizija je usmjerena na potvrđivanje da su zaposleni i/ili rukovodioci uveli neophodne alate potrebne za praćenje poslovne uspješnosti, kao što su periodična mjerenja, pokazatelji, liste s upravljačkim pokazateljima.
Politike i operativne procedure rukovodstva trebaju biti dokumentirane kako bi svi zaposleni bili sa njima upoznati i kako bi međusobno sarađivali radi ostvarivanja ciljeva. Pisana uputstva i procedure trebaju biti:
- lako dostupne,
- jasne i koncizne,
- podložne provjerama rukovodstva, što bi osiguralo da su pročitane i shvaćene,
- redovno ažurirane.
Ako pisana uputstva ne postoje, među prioritetima rukovodstva trebalo bi se inicirati njihovo donošenje.
-
Budžetsko/računovodstvene i druge finansijske kontrole
U vezi s ovom vrstom kontrole potrebno je razmotriti:
- Da li je izvršenje budžeta početna informacija za buduće planiranje (budžeta)?
- Da li postupak pripreme budžeta daje jasnu definiciju pretpostavki na osnovu kojih se priprema budžet?
- Da li su za postupak izvršenja budžeta neophodne informacije za procjenu realizacije u odnosu na pretpostavke?
Kontrole nižih nivoa
Neke od kontrola nižih nivoa su:
-
Autorizacija
Autorizacija podrazumijeva odobrenje ili odluku s ograničenjem za određena djelovanja ili transakcije rukovodioca ili neka druga odgovorna lica prije nego što se one provedu. Time se osigurava preduzimanje primjerene vrste odgovornosti za kontrolne aktivnosti. Interni revizori trebaju razmotriti sljedeće:
Je li prenos autorizacije formalan i jesu li autorizacije definirane? Jesu li svi učesnici u cijelom procesu o tome informirani? Jesu li ovlaštenja dodijeljena odgovarajućim pojedincima ili grupama u smislu hijerarhije i procesa? Jesu li odgovornosti za autorizaciju odvojene od aktivnosti koje bi mogle dovesti do sukoba interesa? Jesu li relevantne aktivnosti i transakcije odgovarajuće autorizirane? Obavljaju li se odgovarajuće kontrole prije autorizacije ili je to tek formalni korak?
Autorizacija je također kontrola koja može biti značajna za najviše nivoe rukovodstva, npr. autorizacija (odobrenje) godišnjeg plana, kapitalnih ulaganja, velikih transakcija, itd.
-
Dokumentacija
Ovo područje uključuje evidentiranje informacija i transakcija korištenih u poslovanju subjekta. Potrebno je uspostaviti dobre dokumentacijske standarde u svrhu pružanja podrške aktivnostima i osiguranja kontinuiteta poslovanja u slučaju prekida, što uključuje čuvanje informacija u elektronskom ili drugom obliku. Informacije moraju biti dostupne i dobro arhivirane, a neophodno je imati i dobar sistem za pretraživanje arhiva.
Rad subjekta mora biti dobro dokumentiran kako bi omogućio rukovodstvu, eksternim revizorima i drugim licima koje provode preglede da prate tok poslovanja i transakcija i utvrde greške, zloupotrebe ili loše poslovanje. Odluke, ovlaštenja, transakcije, provjere i druge informacije moraju biti jasno evidentirane, a evidencije odložene.
Standardna dokumentacija i obrasci doprinose usklađenosti s procedurama i zakonskim uslovima, a često se koriste za kontrolu transakcija ili kretanje vrijednosti. Dokumentacija mora biti pažljivo oblikovana kako bi ispunila svoje ciljeve. Pretjerana količina dokumentacije može umanjiti efikasnost procesa, pa revizori trebaju to uzeti u obzir pri procjeni sistema dokumentiranja.
-
Fizičke kontrole
Ove kontrole su obično lako razumljive i primjenjuju se na čitavo okruženje u kojem sistemi funkcioniraju. One uključuju:
- kontrolu pristupa, kao što su portiri, lične karte, lozinke i
- fizičku provjeru imovine i evidencije, kao što su popisi, sigurnosni nadzori.
Navedeni popis kontrola nije kompletan; nabrojane su samo neke od mogućih vrsta kontrolnih aktivnosti za sve nivoe organizacijske strukture (strateška, srednja i operativna). Međutim, rukovodstvo treba osmisliti i uspostaviti odgovarajuću ravnotežu između različitih vrsta kontrolnih aktivnosti kako bi se postigla njihova efektivnost.
3.2.3.1.2. Utvrđivanje postojećih kontrola
U ovom koraku revizori prikupljaju detaljnije informacije i produbljuju saznanja do kojih su došli u fazi utvrđivanja i evidentiranja sistema. Postojanje (ili nepostojanje) očekivanih kontrola ključnih za ostvarivanje kontrolnih ciljeva interni revizori utvrđuju dodatnim intervjuima sa neposrednim izvršiocima. Interni revizori će u upitniku navesti pitanja i teme o kojima žele saznati detalje, koji će im omogućiti da se bolje pripreme za intervjue i da pribave sve relevantne informacije o procesu i relevantnim postojećim internim kontrolama. Pitanja će se odnositi na preispitivanje postojećih kontrola i procesa kako bi se kasnije procijenio mogući uticaj utvrđenih rizika na kontrolne ciljeve. Važno je napomenuti da prilikom formuliranja pitanja revizori istražuju i evidentiraju postojeće kontrole i njihove odnose. Ako ne mogu potvrditi postojanje očekivanih kontrola, potrebno je da postave dodatna pitanja kako bi saznali na koji se način u procesu sprečava aktiviranje identificiranih rizika. Činjenice i zapažanja o postojećim kontrolama će biti rezultat sastanaka s revidiranim subjektima ili dokumentirani dokazi. Sve te informacije potrebno je zabilježiti i adekvatno označiti i odložiti u revizorski dosje.
Na osnovu informacija dobivenih u ovoj fazi revizori će ažurirati dijagram toka procesa, na način kojim on odražava stvarni tok procesa i postojeće kontrole.
3.2.3.1.3. Početna procjena postojećih internih kontrola
Pod početnom procjenom postojećih internih kontrola podrazumijevamo procjenu adekvatnosti internih kontrola, odnosno procjenu o tome jesu li postojeće interne kontrole odgovarajuće oblikovane, kako bi spriječile aktiviranje potencijalnih rizika i pomogle u ostvarivanju postavljenih ciljeva. Tehnika koja se pri tom koristi jeste upoređivanje očekivanih i postojećih kontrola, čime će interni revizori doći do jedne od četiri opcije zaključka:
- postojeća kontrola jednaka je očekivanoj kontroli;
- postojeća kontrola djelimično je ista kao očekivana;
- postojeća kontrola nije ista kao očekivana, ali je kompenzira i
- ne postoji kontrola koja bi nadomjestila očekivanu kontrolu.
Pri upoređivanju interni revizori moraju voditi računa o načinu na koji su prethodno formulirali očekivane i postojeće kontrole, kako se ne bi dogodilo da se zaključci donose na osnovu nedovoljno jasnih formulacija. Kao što je već navedeno, revizori rade početnu procjenu adekvatnosti sistema internih kontrola kako bi u kasnijoj fazi dali ocjenu i stručno mišljenje o tome osiguravaju li postojeće kontrole postizanje poslovnih ciljeva. Dakle, pri procjenjivanju adekvatnosti sistema internih kontrola interni revizor treba usvojiti pristup procjene od vrha na dole. To znači da revizija treba prvo da se usredsredi na one kontrole visokog nivoa koje utiču na funkcioniranje kontrola nižih nivoa. Obično to podrazumijeva da revizor treba sagledati ključne kontrole iz perspektive rukovodstva. Činjenica da neka kontrola postoji može upućivati na to da je ta kontrola dobra. Međutim, jedna kontrola sama po sebi možda nije dovoljna, pa će i to uticati na procjenu internog revizora. Nadalje, revizor treba razmotriti, postoje li neke druge kompenzirajuće kontrole, koje mogu omogućiti ostvarenje kontrolnog cilja na druge načine. Prije donošenja početne procjene sistema internih kontrola treba preispitati očekivane kontrole i svoje zaključke vezane za adekvatnost postojećih kontrola. Svi propusti na kraju faze procjene sistema internih kontrola mogu rezultirati pogrešnim smjernicama za testiranje koje slijedi.
3.2.4. Testiranje kontrola
Test kontrola se vrši sa ciljem da se pribave dokazi o efektivnom funkcioniranju sistema internih kontrola. Potrebno je naglasiti da se ne moraju testirati sve kontrole, nego samo one koje su izabrane tokom preliminarne ocjene. Dešava se da su neke kontrole navedene više puta u bazi podataka jer doprinose ostvarenju više od jednog cilja. Ove kontrole se testiraju samo jedanput, a ne svaki put kada se pojave. Veoma je važno zapamtiti da se testira kontrola, a ne tačnost ključnih transakcija, odnosno poslovnih promjena.
Ako revizor smatra da kontrole ne postoje ili da su neadekvatne, tada postoji potreba za prikupljanjem finansijskih ili drugih informacija o učinku konkretnih nedostataka kako bi se rukovodstvo uvjerilo da je potrebno uvesti kontrole. Pri obavljanju dokaznih testova revizori trebaju primjenjivati optimalnu mjeru testiranja transakcija.
Ukoliko je rukovodstvo saglasno sa činjenicom da izvjesne kontrole ne postoje i da je potrebno preduzeti određene radnje da bi se uočene nepravilnosti otklonile, u tom slučaju nije potrebno obavljati nikakva testiranja.
Revizorski program za testiranje kontrola je u formi dokumenta sa formulacijama predloženih procedura koje treba mijenjati i prilagođavati onima koje će biti provedene. U prilogu je dat primjer načina testiranja kontrola (Prilog 13).
Testovi kontrola trebaju biti osmišljeni tako da utvrde da li određena kontrola pruža odgovarajući stepen pouzdanosti da će ciljevi sistema biti postignuti. Drugim riječima, testovi trebaju utvrditi da li će određena kontrola smanjiti potencijalne rizike na prihvatljiv nivo.
Pošto su identificirali i ocijenili postojeće kontrole, interni revizori trebaju izvršiti testiranje da bi potvrdili da kontrole, za koje se smatra da su adekvatne, funkcioniraju kako je planirano, te da su pouzdane.
3.2.4.1. Testovi usaglašenosti i dokazni testovi
Revizori testiranje provode putem testova usaglašenosti i dokaznih testova.
Testovi usaglašenosti su oni testovi kojima se nastoji pribaviti dokaz da se u subjektu revidiranja primjenjuju zakoni, propisi, planovi, procedure, budžet, delegirana ovlaštenja i drugi zahtjevi. Kada se revizoru postojeće kontrole čine adekvatnim za ostvarenje kontrolnih ciljeva, tada to mišljenje treba potvrditi testiranjem, kojim se utvrđuje primjenjuju li se kontrole onako kako je predviđeno.
Testovi usaglašenosti provode se radi pribavljanja dokaza o primjeni kontrola (npr. primjenjuju li se prilikom izrade budžeta uputstva za izradu prijedloga budžeta).
Dokazni testovi (testovi uspješnosti) provode se kada revizor utvrđuje efikasnost kontrolnog sistema u odnosu na ostvarivanje kontrolnih ciljeva, ekonomično i efikasno korištenje resursa, zaštitu imovine, interesa i reputacije, i tamo gdje su rezultati testova usaglašenosti otkrili da se kontrole ne primjenjuju onako kako je predviđeno. Cilj dokaznih testova je otkrivanje grešaka ili drugih nedostataka, u svrhu prikupljanja dokaza o stvarnoj efikasnosti internih kontrola (ostvaruju li se ciljevi radi kojih su kontrole i organizirane, tj. da li kontrole uspješno sprečavaju aktiviranje rizika).
Osnovno načelo testiranja je da interna revizija testira kontrole (testovi usaglašenosti) a ne transakcije (dokazni testovi).
Međutim, da bi se testiralo postojanje i funkcioniranje specifične kontrole, potrebno je testirati provode li se transakcije tačno, dakle potrebno je provesti i testove usaglašenosti i dokazne testove. Ako revizor utvrdi da kontrole ne postoje ili da su neadekvatne, tada postoji potreba za prikupljanjem finansijskih ili drugih informacija o uticaju konkretnog nedostatka, kako bi se rukovodstvo uvjerilo o neophodnosti uvođenja kontrolnih mjera. Dokazni testovi provode se i onda kad je potrebno dati mišljenje o primjeni i efikasnosti internih kontrola. Obično je to težak i vremenski zahtjevan zadatak, a treba ga svesti na najmanju moguću mjeru u skladu s ostvarivanjem ciljeva revizije. Pri provođenju dokaznih testova revizori trebaju primjenjivati optimalnu mjeru testiranja transakcija, imajući u vidu da nedovoljno testiranje može kompromitirati ciljeve revizije, a pretjerano testiranje može dovesti do neefektivne upotrebe resursa.
U teoriji se testovi usaglašenosti i dokazni testovi tretiraju odvojeno, dok se u praksi provode zajedno. Cilj su im različiti aspekti kontrole, ali imaju istu svrhu. U praksi, revizori trebaju provesti dokazna testiranja (u većoj ili manjoj mjeri) gotovo svake kontrole koju utvrde i transakcija koje se ne kontroliraju, već potvrđuju mišljenje o funkcioniranju kontrola. To im omogućava prikupljanje dokaza koji idu u prilog njihovom stručnom mišljenju. Testovi usaglašenosti i dokazni testovi trebaju se provoditi istovremeno, kada kontrole postoje. Ako kontrole ne postoje, nije moguće provesti testove usaglašenosti, već se dokaznim testovima pribavljaju informacije i podaci o negativnom uticaju nastalom zbog nepostojanja određene kontrole. Jedno od ključnih pitanja u fazi testiranja je utvrditi koliko testiranja treba obaviti, odnosno trebaju li se ispitati sve transakcije.
3.2.4.2. Uzorkovanje
Revizor može testiranjem obuhvatiti sve podatke (100% ispitivanje) ili može izabrati uzorak koji predstavlja sve podatke (populaciju) i na osnovu njega izvesti zaključak o svim podacima (revizorsko uzorkovanje). Kad revizor iskazuje zabrinutost u vezi s rizikom, može se opravdati testiranje cijele populacije.
Međutim, u normalnim okolnostima revizor uzima uzorak iz ciljne populacije, zbog vremena i brzine obavljanja posla. U prvom koraku potrebno je osigurati da ciljna populacija bude jasna i da su zastupljeni svi elementi. Iako je populacija obično jasna i poznata u sistemima i procesima koji imaju uspostavljene baze podataka, populacije ipak mogu sadržavati geografske varijacije (prema konkretnim regijama) ili se mogu odnositi na posebne grupacije društva (npr. radno sposobne, penzionere i sl.). Revizor može strukturirati populacije prije uzimanja uzoraka, kako bi bio siguran da su svi aspekti populacije na odgovarajući način uzeti u obzir.
Cilj uzorkovanja je ispitati odabir uzoraka izvučenih iz skupa podataka ili događaja ("populacije") kako bi se te karakteristike mogle primijeniti na cjelokupnu populaciju. Uzorak, dakle, mora biti "homogen".
-
Izbor uzoraka
Mnogi testovi kontrola zahtijevaju da uzorak bude izabran iz cjelokupnog skupa podataka (populacije). Uzorak predstavlja bilo koji od zasebnih elemenata koji sačinjavaju relevantnu populaciju.
Da bi uzorak bio reprezentativan za određenu populaciju, uzorke treba odabrati metodom slučajnog izbora. Tamo gdje je izvodljivo, interni revizori mogu uzorke izabrati metodom statističkog uzorkovanja (korisne kod testiranja velike količine podataka).
-
Veličina uzoraka
Veličina uzorka zavisi od učestalosti određene kontrole. Tako na primjer, neke kontrole su svakodnevne ili se zasnivaju na pregledu dokumenata, druge kontrole se vrše nedeljno ili mjesečno. Manji uzorak se koristi za sisteme za koje se smatra da nisu od ključne važnosti (materijalni) za finansijske izvještaje.
Isto tako, od veličine populacije zavisi i koliki se uzorak uzima. Tako se kao uzorak mogu uzimati sve stavke ukoliko je veličina populacije manja od 20, ukoliko je populacija od 21 do 100, izabrati uzorak od naprimjer 20 plus 5 najvećih transakcija, a ako je populacija preko 100, izabrati uzorak od 40 plus 10 najvećih transakcija.
Uzorkovanje na bazi procjene podrazumijeva namjerno, promišljeno, svrsishodno korištenje revizorske procjene (zasnovane na iskustvu i mudrosti) pri odabiru stavki koje će biti reprezentativne za populaciju, ali statistički netipične. Drugim riječima, za rezultate testiranja uzorkovanja na bazi procjene ne može se reći da su potpuno tipični za cijelu populaciju.
Karakteristike uzorkovanja na bazi procjene:
- relativno se jednostavno može razumjeti;
- brže je od statističkog uzorkovanja;
- iziskuje niže troškove;
- fleksibilno je i može stvoriti predrasude prema procesu odabira (uzeti u obzir poznate nedostatke sistema, neuspjeh rukovodioca i zaposlenih i prethodno iskustvo) i
- primjereno je kada nije potrebno donijeti zaključke o cjelokupnoj populaciji.
Statističko uzorkovanje je sofisticiran i nepristran pristup koji je odbranjiv kao objektivan, racionalan i fer, a ujedno omogućava relativno precizno kvantificiranje rezultata (npr. davanje nivoa pouzdanosti od 95% da bi rezultati bili potpuno isti kao da je bila testirana cjelokupna populacija). Statističko uzorkovanje je pouzdano i ponovljivo pa kod revizora i rukovodioca stvara povjerenje s obzirom na rezultate. Međutim, za tako nešto je potrebno dosta vremena. Pri svakom uzorkovanju potrebno je odrediti četiri ključna pokazatelja, a to su:
Populacija - Veličina populacije (broj stavki iz kojih ćemo izvući uzorak) uticat će na veličinu uzorka u slučajevima kada uzorak čini više od 5% ukupne populacije.
Proporcija populacije (često se naziva "očekivana incidencija") - Ovo predstavlja proporciju stavki iz populacije za koje se očekuje da će ispunjavati atribute ili kriterije (npr. usklađenost sa Zakonom o javnim nabavkama). Ako prethodno nije obavio reviziju te aktivnosti, revizor treba upotrijebiti sposobnost procjene pri donošenju odluke o rasponu u kojem se "kontrola" dosljedno primjenjuje. "Očekivana incidencija" znatno utiče na veličinu uzorka: što je procenat veći, to će biti manji uzorak, i obrnuto.
Potrebni nivoi tačnosti - Nijedan uzorak nikako ne može dati apsolutno tačan odraz cijele populacije, ako ni zbog čega drugoga onda zbog činjenice što je većina populacija izrazito varijabilna po svojoj prirodi. Veličina uzorka treba se zasnivati na različitim stepenima preciznosti (+ ili - 5%, 10%, 20%, itd.), što zavisi od toga koliki nivo tačnosti revizor želi postići.
Nivo pouzdanosti - Nivo pouzdanosti govori o tome sa kolikom su sigurnošću rezultati odraz cijele populacije, što zavisi od nivoa preciznosti koja je utvrđena nivoom tačnosti. Najčešći procenat "nivoa pouzdanosti" iznosi 95%.
Pri izboru uzorka koji će biti testiran, interni revizori trebaju razmotriti sljedeće:
1. Uzorak treba izabrati iz cjelokupne populacije;
2. Period obuhvaćen uzorkom treba biti odgovarajući, a uobičajeno je da to bude period od završetka posljednje revizije datog sistema. Ako je posljednja revizija bila prije nekoliko godina, uzorak treba odrediti u odnosu na tekuću budžetsku godinu;
3. Treba zabilježiti metod uzorkovanja. Uzorak treba da uključi sve najznačajnije vrste transakcija;
4. Testiranje se treba fokusirati na visokorizična područja.
3.2.4.3. Tehnike testiranja
Testiranje internih kontrola može se provesti na više različitih načina. Interni revizori trebaju nastojati da koriste najekonomičnije izvore dokaza o pouzdanosti svake kontrole koja se testira. Kako će revizor testirati određenu konrolu zavisi i od prirode kontrole, ali se uglavnom razlikuje pet osnovnih metoda testiranja:
- Posmatranje - posebno važna metoda u slučaju kada ne postoji trajni dokaz o aktivnostima (npr. diskretnim posmatranjem se može otkriti neovlašten pristup dokumentaciji i sl.)
- Razgovori - korisni su u slučajevima kada ne postoje dokazi ili su dokazi nedovoljno jasni. Revizor treba obratiti pažnju na ton razgovora, jer grub i oštar ton mogu uticati na ispitanika i izazvati nekooperativnu i odbrambenu reakciju.
- Provjera - nezavisna potvrda vjerodostojnosti, tačnosti i punovažnosti transakcija odnosno poslovnih promjena. Ipak, primarna uloga internih revizora je da ocjene i testiraju kontrole, a ne da potvrđuju punovažnost samih podataka. Kada se koriste testovi provjere, revizori trebaju osigurati da se oni odnose na funkcioniranje kontrola. Metode koje se koriste su:
- Poređenje - najčešće sa činjenicama koje se mogu provjeriti ili standardima, npr. da su priručnici ažurirani, ili da su zaposleni pohađali odgovarajuće obuke...
- Potvrda - provjera izvještaja o poslovanju, npr. da li je vrijeme na otpremnici kod kupca isto kao što je naznačeno kod dobavljača...
- Povezivanje - provjera transakcija odnosno poslovnih promjena u odnosu na dokumentaciju, npr. plaćanje dobavljaču na osnovu odgovarajućeg naloga ili odgovarajuće prijemnice...
- Ponovno izvođenje kontrola - naročito je relevantno kada su kontrole u formi kalkulacija ili mjerenja navodno provjerene, a revizor želi da provjeri da li kontrola zaista funkcionira.
- Analitički pregled - sastoji se od pregleda značajnih odnosa (racia), trendova i drugih podataka.
Nakon testiranja pouzdanosti postojećih kontrola, internim revizorima predstoji najteži i najstručniji dio, a to je donošenje zaključaka i preporuka.
3.2.5. Donošenje zaključaka - ocjena sistema kroz formuliranje nalaza, mišljenja i preporuka
Ovo je faza u kojoj revizor razmatra rezultate svog prethodnog rada prije podnošenja izvještaja o revidiranom području i procjenjuje kvalitet dokaza. Revizor u ovoj fazi potvrđuje ili prerađuje svoje početne procjene kontrola i donosi zaključke koji će mu omogućiti formiranje mišljenja o adekvatnosti, primjenu i efektivnosti sistema internih kontrola u konkretnom sistemu. Zaključci trebaju ostvariti vezu između svih nedostataka utvrđenih tokom faze testiranja s kontrolnim ciljevima i stvoriti osnovu za davanje preporuka za otklanjanje nedostataka.
Zapažanja su odgovarajuće činjenične izjave. Interni revizor saopćava ona zapažanja koja su potrebna kao podrška ili ona kojima se sprečava nerazumijevanje revizorskih zaključaka i preporuka. Interni revizor može neformalno saopćiti manje značajna zapažanja ili preporuke.
Zapažanja i preporuke angažiranja proizilaze iz procesa poređenja kriterija (ispravnog stanja) sa uzrokom (aktuelnim stanjem). Interni revizor može zasnovati izvještaj na tome da li između ova dva stanja postoji razlika. Kada stanje zadovoljava kriterije, izvještaj o zadovoljavajućem izvršenju može biti odgovarajući. Zapažanja i preporuke zasnovane su na sljedećim karakteristikama:
- Kriterij: standardi, mjere ili očekivanja korištena pri vrednovanju i/ili verifikaciji (ispravno stanje).
- Stanje: činjenični dokazi koje je interni revizor pronašao tokom ispitivanja (aktuelno stanje).
- Uzrok: razlog postojanja razlike između očekivanog i aktuelnog stanja.
- Posljedica: rizik sa kojim se susreće organizacija i/ili drugi zbog toga što stanje nije u skladu sa kriterijem (uticaj razlike). Kod određivanja stepena izlaganja riziku, interni revizori razmatraju efekte koje njihova zapažanja i preporuke mogu imati na poslovanje i finansijske izvještaje organizacije.
- Zapažanja i preporuke mogu uključivati i postignuća klijenata angažiranja, povezana pitanja i potkrepljujuće informacije.
Zaključci i mišljenja su procjene internih revizora o posljedicama zapažanja i preporuka na pregledane aktivnosti. Oni obično stavljaju zapažanja i preporuke u određeni okvir na osnovu njihovih sveukupnih implikacija. Jasno identificiraju ma koji zaključak angažiranja u izvještaju angažiranja. Zaključci mogu uključiti čitav obuhvat angažiranja ili specifične aspekte. Oni mogu pokriti, ali nisu ograničeni na to, pitanja jesu li operativni ili programski ciljevi organizacije dostignuti i da li aktivnost koja se pregleda funkcionira kako bi trebalo. Mišljenje može uključiti sveukupnu ocjenu kontrola ili biti ograničeno na specifične kontrole ili aspekte angažiranja.
Interni revizor može saopćiti preporuke za poboljšanja, priznavanje zadovoljavajućeg izvršenja i korektivne aktivnosti. Preporuke su zasnovane na zapažanjima i zaključcima internih revizora. One pozivaju na aktivnost da se ispravi aktuelno stanje ili poboljšaju operacije i mogu sugerirati pristup korigiranju ili poboljšanju izvršenja kao smjernica za rukovodstvo u dostizanju željenih rezultata. Preporuke mogu biti opće ili specifične. Na primjer, pod određenim okolnostima interni revizor može preporučiti generalni kurs aktivnosti i specifične sugestije za implementaciju. U drugim okolnostima, interni revizor može sugerirati dalju istragu ili ispitivanje.
Interni revizor može saopćiti postiguća klijenata angažiranja u smislu poboljšanja od posljednjeg angažiranja ili ustanovljavanja dobro kontroliranih operacija. Ova informacija može biti neophodna kako bi se na vjeran način predstavila aktuelna stanja i osigurala odgovarajuća perspektiva i balans za konačan izvještaj angažiranja.
3.2.5.1. Formuliranje i procjena nalaza
U ovoj fazi revizije sistema, revizor razmatra rezultate svog prethodnog rada prije podnošenja izvještaja o revidiranom području i procjenjuje kvalitet dokaza, odnosno utvrđuje jesu li oni dovoljni, pouzdani i relevantni.
Dovoljnost
Podrazumijeva postojanje dovoljno faktičkih, adekvatnih i uvjerljivih materijala da bi revidirani subjekti došli do istih zaključaka kao i revizor. Ovo je odluka na bazi procjene, jer oni koji primaju informaciju mogu biti neskloni interpretaciji revizora, pogotovo kad je dokaz vezan za uspješnost te osobe.
Pouzdanost
Revizor mora biti zadovoljan sa izvorom dokaza i njegovom nedvosmislenošću (da je tačan i da ne može biti različito protumačen).
Relevantnost
Dokazi moraju pružati logičku vezu sa utvrđenim problemom i efektom na ciljeve revizije. Dokaz ne bi smio izazvati reakciju sa pitanjem: "pa što onda?". Revizor će u ovoj fazi potvrditi ili preraditi svoje početne procjene kontrola i donijeti zaključke koji će mu omogućiti formiranje mišljenja o adekvatnosti, primjeni i efikasnosti cjelokupnog sistema internih kontrola u konkretnom sistemu.
Zaključci odnosno konačna ocjena sistema internih kontrola treba se evidentirati u radnoj dokumentaciji (obrazac iz priloga). Zaključci koje revizor donosi u ovoj fazi trebaju odražavati vezu između svih nedostataka utvrđenih tokom faze testiranja i kontrolnih ciljeva i stvoriti osnovu za davanje preporuka za poboljšanja. Istovremeno, donijeti zaključci trebaju naglašavati utvrđene prednosti, dajući pohvalu kada je to primjereno i koristeći reviziju za širenje znanja o dobroj praksi.
Ključno je u ovoj fazi na osnovu utvrđenih činjenica formulirati adekvatne nalaze. To znači da će se sva zapažanja i činjenice procijeniti prema ciljevima revizije i kontrolnim ciljevima.
Revizor treba upotrijebiti dobru sposobnost procjene u tumačenju značaja rezultata revizije i u davanju praktičnih preporuka za rješavanje uočenih nedostataka. Revizor treba, ne samo prikupiti dovoljno dokaza za donošenje zaključaka nego, također, i postići da se rukovodstvo složi sa dokazima.
Neki nalazi mogu biti beznačajni i njima ne treba opterećivati rukovodstvo. Revizori se u izvještaju usredsređuju na ključne nalaze, a ne na sve, jer će u protivnom ključni nalazi biti u sjeni beznačajnih pa im rukovodstvo neće posvetiti dužnu pažnju.
Interni revizori trebaju izvještavati rukovodstvo o nalazima koji su:
- dovoljno značajni da se o njima izvještava;
- potvrđeni činjenicama i dokazima koji su dovoljni, pouzdani i relevantni, a ne mišljenjima;
- objektivno formulirani bez polaznih pretpostavki;
- relevantni za stvari na koje se odnose i
- dovoljno uvjerljivi da primoraju na preduzimanje mjera radi ispravljanja nepravilnosti.
Ključno je u ovoj fazi na osnovu utvrđenih činjenica formulirati adekvatne nalaze. To znači da će se sva zapažanja i činjenice procijeniti prema ciljevima revizije i kontrolnim ciljevima iz Uvodne izjave.
Da bi smo nalaze u revizorskom izvještaju formulirali na ispravan način, potrebno je uzeti u obzir rezultate revizorskog rada iz svih prethodnih faza obavljanja pojedinačne revizije.
U nastavku je dato obrazloženje svakog pojedinačnog dijela nalaza i njegove veze s pojedinom fazom u obavljanju pojedinačne revizije:
1. Na osnovu informacija prikupljenih tokom preliminarnog istraživanja dolazimo do očekivanog načina odvijanja procesa te očekivanih stanja po pojedinim fazama procesa. Kontrolni ciljevi nam ukazuju na ciljeve za koje se očekuje da će biti ostvareni u svakoj od faza procesa dok nam očekivane kontrole ukazuju na očekivani način funkcioniranja sistema internih kontrola u revidiranom procesu.
Kroz kriterije/standarde/očekivano stanje opisujemo kako bi se proces trebao odvijati, kako bi interne kontrole trebale funkcionirati, odnosno što bi sve trebalo biti ostvareno kroz pojedine faze procesa kako bi se ostvario poslovni cilj procesa.
2. Na osnovu informacija prikupljenih u prethodnim fazama utvrđujemo koje su kontrole uspostavljene u revidiranom procesu, odnosno koje su postojeće kontrole.
Kroz testiranje i rezultate testiranja utvrđujemo primjenjuju li se postojeće kontrole, a ako se primjenjuju jesu li djelotvorne, odnosno ostvaruju li cilj radi kog su uspostavljene. Na taj način dolazi se do pregleda stvarnog stanja u revidiranom procesu u smislu primjene i djelotvornosti postojećih kontrola, a što predstavlja osnovu za donošenje konačne ocjene postojećih kontrola.
3. Do odstupanja stvarnog stanja od očekivanog stanja dolazi se provođenjem testiranja kroz koje također, nastojimo utvrditi i stvarne uzroke postojećih problema i povezati ih sa predviđenim rizicima. Ukoliko se kroz testiranje ne utvrde razlozi odstupanja, može se zaključiti da su mogući razlozi odstupanja u predviđenim rizicima.
4. Na osnovu dobijenih rezultata testiranja možemo zaključiti da su negativne posljedice odstupanja stvarnog stanja od očekivanog već nastupile (ostvarile su se ) ili ukoliko negativne posljedice odstupanja još nisu nastupile, na osnovu predviđenih rizika možemo ukazati na moguće negativne posljedice ako sistem internih kontrola ne funkcionira na zadovoljavajući način.
5. Na osnovu rezultata testiranja i konačne ocjene postojećih kontrola donosi se stručno revizorsko mišljenje o adekvatnosti, primjenjivosti i djelotvornosti sistema internih kontrola.
3.2.5.2. Stručno revizorsko mišljenje
Osim popunjavanja nalaza u obrascu iz priloga revizori iznose revizorsko mišljenje o tome jesu li interne kontrole u određenom dijelu procesa:
- adekvatne (prava kontrola na pravom mjestu i u skladu sa rizikom);
- konzistentno primjenjene (provode li se sa dužnom pažnjom od svih uključenih zaposlenih i kroz čitavo vrijeme);
- troškovno ekonomične/efektivne (troškovi kontrole ne prevazilaze dobivene koristi);
- sveobuhvatne, razumne i integrirane s općim ciljevima subjekta.
Stručno mišljenje odnosi se na adekvatnost, primjenu i efikasnost internih kontrola u revidiranom procesu. Njime se ocjenjuju kontrole koje su efektivne i efikasne, ali i mjesta gdje kontrole nedostaju (a trebale bi postojati), gdje nisu najbolje ili su pak pretjerane, odnosno one kontrole koje se ne primjenjuju dosljedno ili u skladu s traženim standardom.
Stručno revizorsko mišljenje sastoji se od:
- procjene kontrole (adekvatnost, primjena i efikasnost) i
- komentara o poslovanju (varijacije u odnosu na prihvatljive standarde poslovne uspješnosti koje podupiru procjenu kontrole).
Težište treba biti, na nivou rezidualnog rizika: omjer u kojem postoji značajna mogućnost da se korporativni, organizacijski ili poslovni ciljevi neće ostvariti u okviru prihvaćenih standarda i parametara poslovne uspješnosti. Pravi je izazov smanjiti rezidualni rizik na nivo koji je prihvatljiv svim interesnim grupama.
Nakon formulacije, procjene nalaza i donošenja stručnoga revizorskog mišljenja potrebno je odrediti nivo stručnog mišljenja i preporuke prema važnosti za revidirani proces. Kategorizacija revizorskog mišljenja evidentira se na način da se za svaki dio procesa na koji se odnosi pojedinačni nalaz navodi je li sistem internih kontrola u tom dijelu procesa zadovoljavajući, djelimično zadovoljavajući ili nezadovoljavajući. Ovdje interni revizor daje stručno mišljenje o tome koliki je nivo sigurnosti da će interne kontrole u procesu odnosno u pojedinim dijelovima procesa osigurati ostvarivanje poslovnog cilja procesa.
Stručno revizorsko mišljenje o internim kontrolama može biti:
- ZADOVOLJAVAJUĆE - POZITIVNO
- ZADOVOLJAVAJUĆE UZ MANJE ZNAČAJNE NEDOSTATKE
- NEZADOVOLJAVAJUĆE - NEGATIVNO S DETALJNIM PREGLEDOM NEDOSTATAKA
ZADOVOLJAVAJUĆE - POZITIVNO kategorija je stručnog mišljenja koja podrazumijeva da je sistem internih kontrola u revidiranom procesu uspostavljen na visokom nivou koji osigurava minimiziranje potencijalnih rizika, čime doprinosi ostvarivanju postavljanih poslovnih ciljeva.
ZADOVOLJAVAJUĆE UZ MANJE ZNAČAJNE NEDOSTATKE podrazumijeva da je rukovodstvo uspostavilo sistem internih kontrola, međutim revizori su tokom obavljanja revizije uočili određene segmente koje je potrebno poboljšati.
NEZADOVOLJAVAJUĆE - NEGATIVNO S DETALJNIM PREGLEDOM NEDOSTATAKA podrazumijeva da sistem internih kontrola ima dosta slabosti. U navedenoj situaciji revizori će dati stručno mišljenje da je sistem internih kontrola nezadovoljavajući i navesti nedostatke i njihove posljedice na poslovanje subjekta. Stručno revizorsko mišljenje daje se po svakom kontrolnom cilju, a sveobuhvatno za cijeni revidirani proces u dijelu upravljačkog rezimea.
Svaki će rukovodilac jedinice za internu reviziju/interni revizor, na osnovu specifičnosti vlastite institucije, usvojiti vlastiti način dokumentiranja prethodno navedenih informacija i podataka. Preporučuje se da revizori prvu verziju nalaza, stručnog mišljenja i preporuka evidentiraju u poseban obrazac, a zatim konačnu verziju prebace u revizorski izvještaj.
Revizor treba upotrijebiti dobru sposobnost procjene u tumačenju rezultata revizije i u davanju praktičnih preporuka za otklanjanje uočenih nedostataka. Revizor ne samo da treba prikupiti dovoljnu količinu dokaza za donošenje zaključaka, nego treba omogućiti i rukovodstvu da se složi sa istim.
3.2.5.3. Davanje preporuka
Prilikom utvrđivanja preporuka, koje se daju rukovodstvu, treba voditi računa da one treba da naglase sljedeće:
- Uvođenje novih ili alternativnih kontrola za ispravljanje ili ublažavanje nedostataka,
- Usavršavanje ili izmjena postojećih kontrola kako bi bile efektivnije,
- Osiguravanje redovne i dosljedne primjene postojećih kontrola,
- Smanjivanje nepotrebnih kontrola.
Revizor nema odgovornost da detaljno predloži korektivne mjere, niti može biti uključen u realizaciju ili poslovanje, ali treba utvrditi preporuke koje će voditi rukovodstvo prema pronalaženju rješenja za uočene nedostatke. Kod utvrđenih nedostataka revizor treba biti spreman ponuditi savjet o načinu poboljšanja kontrole ne izlazeći iz okvira utvrđenih Etičkim kodeksom, Poveljom i Standardima.
Prilikom davanja preporuka revizor mora imati na umu sljedeće:
- ne pisati preporuke bez pravog razloga, odnosno ako ne postoje slabosti u kontrolama,
- biti spreman objasniti logiku predložene preporuke i za nju imati dokumentirane nalaze,
- raspravljati o preporukama na završnim sastancima i argumentirano obrazložiti korist od njihovog prihvatanja i provođenja,
- provjeriti provođenje preporuka kako bi bio siguran da efekti provođenja rezultiraju smanjenjem nedostataka.
Važnost preporuka se iskazuje prema sljedećim kriterijima:
|
Važnost 1 = visoki rizik |
Provođenje mora biti hitno realizirano jer učinak neprovođenja preporuke može imati značajne štetne posljedice na poslovanje. |
|
Važnost 2 = srednji rizik |
Preporuke koje nastaju zbog slabosti u kontrolama, nisu ključne, ali imaju uticaj na značajna poboljšanja te zahtijevaju skoriju realizaciju. |
|
Važnost 3 = nizak rizik |
Preporuke koje su manjeg značenja, ali ipak trebaju biti realizirane u razumnom roku. |
U prilogu je dat obrazac za revizorske nalaze koji predstavlja korisnu formu i način za obradu prikupljenih podataka i ponovno razmatranje pitanja u logičnom redoslijedu za potrebe pisanja izvještaja o reviziji. Obrazac je osmišljen tako da pomogne u postupku utvrđivanja uzroka identificiranih problema ili slabosti ustanovljenih tokom ocjene sistema kontrola, kao i u pripremi odgovarajućih preporuka (Prilog 14).
Obrazac treba ispunjavati tokom testiranja ukoliko se utvrdi priroda i značaj određene slabosti. Kad god je to moguće, u obrascu za revizorske nalaze treba povezivati slične slabosti i svrstati ih u istu grupu. Ovo će olakšati pripremu izvještaja o reviziji.
3.2.6. Izvještavanje
Revizorski izvještaj rukovodiocu organizacije treba pružiti potvrdu adekvatnosti sistema koji se pregleda, kao i osnovu za sveukupnu potvrdu adekvatnosti sistema internih kontrola koja se rukovodstvu saopćava putem izvještaja.
Važno je imati na umu da je revizorski izvještaj jedini opipljivi proizvod revizije. On predstavlja sumu planiranja, vremena i napora koji su uloženi u jednu reviziju i odražava kvalitet i temeljitost revizije.
3.2.6.1. Struktura revizorskog izvještaja
Standardan revizorski izvještaji poželjno je da ima sljedeću strukturu:
- Uvod
- kada je i ko obavio reviziju;
- naziv revidiranog subjekta;
- obim i glavni ciljevi revizije;
- odgovarajuće informacije o oblasti koja se pregleda, kao i navođenje značaja; odnosno vrijednosti sistema i svih važnih ili neuobičajenih aspekata koje čitalac treba znati.
- Rezime
- obim i osnovni ciljevi revizije;
- zašto se revizija vrši;
- priroda i skala sistema ili djelatnosti koja se pregleda;
- osnovni zaključci revizije;
- osnovne preporuke.
- Detaljni izvještaj
- ovaj dio izvještaja treba biti podijeljen na odgovarajuća poglavlja. Redoslijed poglavlja može oslikavati relativnu važnost nalaza, hronološki redoslijed ili redoslijed kojim se događaji dešavaju u sistemu;
- svako poglavlje treba sadržavati detalje relevantnih nalaza. Važno je naglasiti osnovne uzroke određenih slabosti, kao i njihov uticaj na obavljanje poslova ili na nivo kontrole;
- nalazi i stručno revizorsko mišljenje vežu se uz svaki od konkretnih ciljeva;
- preporuke revizije obično trebaju biti navedene na kraju svakog poglavlja. Preporuke trebaju biti navedene u posebnim pasusima kojima će prethoditi podnaslov "Preporuke";
- Izraz zahvalnosti rukovodstvu zbog pomoći i saradnje.
Da bi bili sigurni da je pripremljen kvalitetan nacrt revizorskog izvještaja, odnosno konačan izvještaj, može se koristiti spisak pitanja koja služe za provjeru, a koja su data u prilogu ovog Priručnika (Prilog 15).
Dodatak
- Plan aktivnosti po preporukama interne revizije. Popunjen Plan aktivnosti/prijedlog preporuka unosi se kao prilog uz konačan izvještaj, a jedan primjerak se čuva u stalnom revizijskom dosjeu.
3.2.6.2. Faze u postupku izvještavanja
Faze u postupku izvještavanja su:
- Nacrt izvještaja
Rukovodilac jedinice za internu reviziju nacrt izvještaja dostavlja rukovodiocu revidiranog dijela, zajedno sa zahtjevom za radni sastanak sa svim relevantnim rukovodiocima u svrhu rasprave o nacrtu izvještaja.
- Radni sastanak
Nacrt revizorskog izvještaja tema je završnog sastanka. Na njemu bi trebali prisustvovati relevantni rukovodioci revidiranog područja, rukovodilac jedinice interne revizije i određeni članovi revizorskog tima. Tokom završnog sastanka rukovodstvo se izvještava o ključnim nalazima, stručnom revizorskom mišljenju i preporukama.
Ovaj sastanak ima nekoliko ciljeva:
- postizanje saglasnosti o stručnom revizorskom mišljenju,
- postizanje saglasnosti o preporukama i njihovoj važnosti,
- postizanje dogovora o rasporedu provođenja preporuka,
- postizanje dogovora o roku u kojem će rukovodstvo dostaviti rukovodiocu jedinice za internu reviziju popunjen Plan aktivnosti (s planiranim aktivnostima u cilju provođenja svake prihvaćene preporuke, definiranim rokovima izvršenja i odgovornim osobama za provođenje).
Plan aktivnosti se rukovodstvu dostavlja uz nacrt izvještaja, a rukovodilac jedinice interne revizije pobrinut će se da ga rukovodstvo popuni i vrati zajedno sa ostalim komentarima na nacrt izvještaja. U prilogu ovog Priručnika dat je obrazac za Plan aktivnosti/prijedlog preporuka (Prilog 16).
Završni sastanak je i prilika da se pokaže namjera interne revizije da se izvještajem poboljša trenutni način rada i da se u tom smjeru jasno iskaže doprinos interne revizije.
Potrebno je voditi zapisnik sastanka i usaglasiti ga sa rukovodstvom.
- Konačan izvještaj
Ukoliko je moguće, ovo bi trebala biti konačna usaglašena verzija. Sva neslaganja potrebno je evidentirati u revizorskom rezimeu, ukoliko se nije bilo moguće usaglasiti o tekstu izvještaja.
Popunjen Plan aktivnosti/prijedlog preporuka unosi se kao prilog uz konačan izvještaj, a jedan primjerak se čuva u stalnom revizorskom dosjeu.
Rukovodilac jedinice za internu reviziju konačni izvještaj podnosi rukovodiocu organizacije koja je "vlasnik" izvještaja.
3.2.7. Praćenje realizacije preporuka
Plan aktivnosti po preporukama interne revizije je od suštinske važnosti za evidentiranje i praćenje svih mjera koje je rukovodstvo preduzelo na osnovu preporuka interne revizije. Pomoću njih su naknadne revizije mnogo lakše i efikasnije.
Važno je naglasiti da rukovodstvo ima primarnu odgovornost za praćenje napretka u provođenju preporuka, odnosno da odgovarajući upravljački nivo treba pratiti preduzimaju li se predviđeni koraci u cilju provođenja prihvaćenih preporuka.
Važnost preporuka ili priroda radnji koje je poduzelo rukovodstvo u provođenju preporuka, može rezultirati odlukom rukovodioca za internu reviziju da je, u skoroj budućnosti potrebno izvršiti naknadnu reviziju.
U prilogu ovog Priručnika dat je obrazac za Plan aktivnosti/ prijedlog preporuka (Prilog 16).
4. Nadzor
Svaku reviziju potrebno je nadzirati kako bi se osigurao kvalitet rada revizije, te relevantnost zaključaka koji moraju biti dobro i adekvatno potkrepljeni dokazima u revizorskoj dokumentaciji.
Rukovodilac jedinice za internu reviziju dužan je osigurati da za svaku pojedinačnu reviziju postoji dovoljno revizora i da se oni tokom svog rada adekvatno nadgledaju. Pri analizi kadrovskog potencijala, pažnju treba posvetiti osiguravanju odgovarajućeg znanja, sposobnosti i iskustva revizora, kao i neophodnom nadzoru. Potreban nadzor zavisit će od spretnosti i iskustva svakog revizora, kao i od težine i osjetljivosti pojedinačnih zadataka.
Nadzor uključuje nadgledanje revizora pri izvršavanju zadataka, pregled njihovog rada, razvoj njihovih vještina vodeći računa da njihov rad bude u skladu sa standardima i radnim planovima. Rukovodilac jedinice za internu reviziju treba:
- periodično vršiti pregled izvršenja zadataka i ostvarenog napretka. To podrazumijeva redovne sastanke sa revizorom (revizorima); ukoliko se ne vrši ovakva kontrola, posljedica može biti neispunjavanje ciljeva, odnosno gubitak "pravca" i efikasnosti;
- razmotriti stvarni broj dana koji su zaposleni proveli u svakoj reviziji u odnosu na plan, te utvrditi uzroke odstupanja/razlika; potrebno je razmisliti i o implikacijama koje to može imati na buduće planove i shodno tome preduzeti neophodne mjere; i
- obaviti zakazane, kao i nenajavljene posjete sa ciljem da procijeni način na koji se vodi revizija, kao i stručnost sa kojom je obavlja revizor/revizijski tim na terenu. Potrebno je zabilježiti svaku potrebu za obukom koja se može ukazati tokom revizije.
Pregled je sastavni i stalni dio procesa revizije. Rukovodilac jedinice za internu reviziju treba redovno pregledati posao koji se obavlja u okviru tekuće revizije. Kompletirana dokumentacija treba se pregledati kako bi se potvrdilo da je u saglasnosti sa utvrđenim standardima, kao i da je relevantna za nalaze i zaključke određene revizije. Pored toga, veoma je važno osigurati da su ocjena i testiranje adekvatni za sistem koji je predmet revizije.
Obim pregleda će varirati u zavisnosti od iskustva zaposlenih, kao i od prirode zadataka, ali u svakom slučaju treba biti takav da rukovodilac jedinice za internu reviziju može uvjeriti da su zaključci dobri, te da su potkrepljeni relevantnim, pouzdanim i dovoljnim revizorskim dokazima. Također, potrebno je da postoje dokazi da su svi elementi plana zadovoljeni, kao i da je rukovodilac jedinice za internu reviziju pregledao revizorski dosje.
Dužnosti rukovodioca jedinice za internu reviziju, uključuju sljedeće:
- pregled i usaglašavanje obima i ciljeva svake revizije;
- detaljno planiranje revizije;
- obavještavanje rukovodstva subjekta revizije o svrsi revizije, kao i datumima i trajanju revizije;
- redovno pregledanje progresa svake revizije, uz poseban naglasak na potvrdi da se obim i ciljevi revizije ostvaruju u okviru utvrđenog budžeta i vremenskog okvira;
- osiguranje kvaliteta i adekvatnosti svih radnih dokumenata, kao i druge dokumentacije;
- potvrda da su se iz revizorskih nalaza izvukli odgovarajući zaključci;
- osiguranje uspostavljanja i održavanja odgovarajućih revizorskih dosjea;
- pregledanje izvještaja o reviziji kako bi se potvrdilo da oni oslikavaju nalaze i zadovoljavaju standarde izvještavanja u internoj reviziji; lice koje vrši pregled ovih izveštaja mora se uvjeriti da su zaključci dobri i vidno potkrepljeni relevantnim, pouzdanim i dovoljnim revizijskim dokazima; pored toga, trebaju postojati i dokazi da su svi elementi plana ostvareni u odgovarajućoj mjeri.
Potrebno je voditi evidenciju obavljenih pregleda i čuvati je u revizorskom spisu. Ova evidencija treba pokazati sljedeće:
- osnovne faze revizije i najvažnija dokumenta koja su pregledana;
- rezultate pregleda;
- ko je vršio preglede;
- datume vršenja pregleda; i
- izvučene pouke koje će se primijeniti u sljedećoj reviziji.
Evidenciju pregleda treba potpisati rukovodilac jedinice za internu reviziju i to nakon svake faze revizije. Tačno vrijeme obavljanja pregleda zavisit će od prirode, složenosti i trajanja revizije.
U prilogu je prikazan primjer obrasca Pregled revizije (Prilog 17).
5. Dokumentiranje i revizorski dosje - tekući i stalni revizorski dosje
Radni dokumenti, kao i sva ostala dokumentacija u vezi sa svakim revizorskim zadatkom, treba se čuvati u odgovarajućim revizorskim dosjeima. Ovi dosjei trebaju biti organizirani u jasnom i logičnom redoslijedu tako da svako može naći ono što mu je potrebno i shvatiti šta je i zašto urađeno. Dosjei se mogu čuvati u elektronskom i pisanom obliku.
Da bi revizor imao pristup dokumentaciji i da bi mu ona omogućila efikasno provođenje revizije, veoma je važno na odgovarajući način koristiti označavanje i unakrsno povezivanje dokumenata i dijelova dosjea. Pored toga, ovo će svakome ko bude koristio ili pregledao dosje omogućiti da prati korake koji su preduzeti tokom revizije i shvati na koji način su izvedeni zaključci.
Dobro organizirani i struktuirani revizijski dosjei:
- omogućavaju vođenje revizije na logičan način;
- omogućavaju sveobuhvatnost;
- olakšavaju razumijevanje;
- olakšavaju utvrđivanje slabosti i donošenje ispravnih zaključaka;
- omogućavaju trenutno sagledavanje progresa i nalaza revizije;
- olakšavaju pripremu izvještaja;
- olakšavaju pronalaženje dokumenata; i
- pružaju formalnu zabilješku o preduzetim aktivnostima.
Za svaku reviziju potrebno je voditi dvije vrste evidencija - stalni dosje i tekući dosje.
Stalni revizorski dosje - sadrži sve postojeće informacije o sistemu, jedinici ili odjeljenju koji su predmet revizije. Stalni dosje pruža revizoru osnovne informacije. Treba ga pregledati na početku svake nove revizije sistema i ažurirati nakon završetka svake revizije.
Tekući revizorski dosje - dokumentira sve podatke prikupljene tokom revizije, od njenog početka kada se utvrđuju obim i ciljevi, pa sve do plana provođenja preporuka. Preporučljivo je da se vođenje ovog dosjea ustanovi na početku revizije, i da se dok god je to moguće, dopunjuje tokom revizije.
U prilogu je dat prijedlog strukture za svaki od ovih dosjea (Prilozi pod brojem 18 i 19).
Standardi dokumentiranja
Dokumentacija daje dokaz o obavljenom radu i o nalazima koji podržavaju zaključke i preporuke revizije. U izuzetnim slučajevima dokumentacija može biti potrebna kao dokaz u pravnim postupcima.
Zbog toga dokumentacija treba biti jasna, potpuna i tačna.
Ovaj Priručnik uređuje standarde u obliku već pripremljene dokumentacije koja se odnosi na bitne aspekte rada interne revizije (Prilozi).
Dokumentacija treba biti dovoljno detaljna da bi prikazala logički tok od početka do kraja.
Pored ovih gotovih obrazaca, potrebno je urediti i uvrstiti i drugu radnu dokumentaciju. Revizor, koji je izvršio pregled, treba potpisati sve radne papire sa naznakom datuma. Svaki nadzorni pregled treba da je na sličan način potkrijepljen dokazima.
Revizorski dosjei i radna dokumentacija se čuvaju u sigurnim uslovima. Rukovodilac jedinice za internu reviziju određuje način arhiviranja i uništavanja revizorskih dosjea.
6. Nepravilnosti i prevare
Definicije pojmova nepravilnosti i prevare
Nepravilnost je nepridržavanje ili pogrešna primjena zakona i drugih propisa koja proizlazi iz radnji ili propusta subjekata, a koja ima ili bi mogla imati štetan uticaj na sredstva subjekta i sredstva iz drugih izvora, bilo da je riječ o prihodima/primicima, rashodima/izdacima, povratima, imovini ili obavezama.
Prevara je namjerno činjenje ili propust koji se odnosi na lažno, netačno ili nepotpuno prikazivanje činjenica i na zloupotrebu, što za posljedicu ima negativan učinak na prihode i rashode, odnosno na sredstva subjekta, sredstva Evropske unije i sredstva iz drugih izvora. Rukovodilac subjekta obavezan je spriječiti rizik nepravilnosti i prevare i preduzeti radnje protiv nepravilnosti i prevara.
Uloga internih revizora u slučaju otkrivanja nepravilnosti ili sumnje na prevaru tokom obavljanja interne revizije
Prema prihvaćenim standardima, interni revizori moraju posjedovati dovoljno znanje da bi mogli izvršiti procjenu rizika od prevare i načina na koji organizacija upravlja tim rizicima, ali se od njih ne očekuje da imaju isti nivo stručnosti kao lice čija je primarna obaveza otkrivanje i istraživanje prevare.
Stručnost i dužna pažnja internog revizora ne znači da interni revizor mora otkriti sve nepravilnosti i odstupanja od važećih propisa, ali mora upozoriti na nepravilnosti koje mogu biti pokazatelji prevare.
Od internih revizora se očekuje da razmotre nepravilnosti i prevare kao moguće pojavne oblike rizika, a posebno prilikom revidiranja procesa koji su izloženiji nekim vrstama rizika, kao što su:
- rukovanje gotovinom;
- imovina i zalihe;
- ugovori i dozvole;
- primici sredstava iz drugih izvora izvan subjekta;
- isplata sredstava subjekta i
- putni troškovi.
Ako interni revizor posumnja na prevaru u toku obavljanja revizije, on prekida postupak revizije i o tome obavještava rukovodioca jedinice za internu reviziju, koji je dužan bez odlaganja u pisanoj formi obavjestiti rukovodioca subjekta. Rukovodilac subjekta dužan je nakon prijema obavještenja preduzeti potrebne radnje i obavijestiti nadležne organe.
Internu reviziju često je korisno obaviti nakon što je prevara otkrivena i procesuirana kako bi se utvrdilo:
- da li su kontrole za sprečavanje prevare postojale,
- da li je kontrola bila dovoljna da bi se dala opravdana garancija za njeno sprečavanje,
- da li je kontrola funkcionirala kako je predviđeno,
- mogu li dodatne kontrole biti adekvatne i
- mogu li ostali rukovodioci subjekta i interni revizori izvući kakvu pouku.
SPISAK PRILOGA
|
Prilog 1 |
Standardi interne revizije |
|
Prilog 2 |
Struktura strateškog plana IR |
|
Prilog 3 |
Struktura godišnjeg plana IR |
|
Prilog 4 |
Obrazac OB-1 |
"Nalog za pokretanje revizije" |
|
Prilog 5 |
Obrazac OB-2 |
"Izjava o nezavisnosti" |
|
Prilog 6 |
Obrazac OB-3 |
"Plan pojedinačne revizije" |
|
Prilog 7 |
Obrazac OB-3A |
"Program pojedinačne revizije" |
|
Prilog 8 |
Obrazac OB-3B |
"Uvodna izjava" |
|
Prilog 9 |
"Vertikalni grafikon - dijagram toka" |
|
Prilog 10 |
"Horizontalni grafikon" |
|
Prilog 11 |
Značenje simbola koji se koriste za izradu dijagrama toka |
|
Prilog 12 |
Obrazac OB-4 |
"Pregled kontrola" |
|
Prilog 13 |
Obrazac OB-5 |
"Testiranje kontrola" |
|
Prilog 14 |
Obrazac OB-6 |
"Revizorski nalazi" |
|
Prilog 15 |
"Spisak pitanja za provjeru kvaliteta revizorskog izvještaja" |
|
Prilog 16 |
Obrazac OB-7 |
"Plan aktivnosti/ pregled preporuka" |
|
Prilog 17 |
Obrazac OB-8 |
"Pregled revizije" |
|
Prilog 18 |
Struktura i sadržaj Tekućeg revizorskog dosjea - TRD |
|
Prilog 19 |
Struktura i sadržaj Stalnog revizorskog dosjea - SRD |
|
Prilog 20 |
Spisak obrazaca koji se koriste |
STANDARDI
interne revizije sa pojaŠnjenjima
Standardi za rad internih revizora zasnivaju se na Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije, izdatih od Instituta internih revizora (IIA) na način kako je to definirano Zakonom o internoj reviziji institucija BiH ("Službeni glasnik BiH", broj 27/08).
Navedeni standardi su djelimično prilagođeni potrebama javnog sektora i čine ih:
1. Standardi karakteristika / atributivni standardi,
2. Standardi izvođenja / radni standardi i
3. Standardi implementacije / standardi provođenja.
1. Standardi karakteristika / Atributivni standardi
Ovi standardi opisuju karakteristike organizacija i nosilaca koji obavljaju poslove interne revizije, a to su:
- svrha, nadležnost i odgovornost;
- nezavisnost i objektivnost;
- stručnost i dužna profesionalna pažnja i
- program osiguranja i unapređenja kvaliteta rada interne revizije.
2. Standardi izvođenja / Radni standardi
Ovi standardi opisuju prirodu poslova interne revizije i određuju kriterije na osnovu kojih se ocjenjuje kvalitet poslova interne revizije, a to su:
- upravljanje aktivnošću interne revizije;
- priroda posla interne revizije;
- planiranje rada interne revizije;
- obavljanje poslova interne revizije;
- saopštavanje rezultata - izvještavanje;
- praćenje napretka revizije i
- prihvatanje rizika od strane rukovodstva.
3. Standardi implementacije / Standardi provođenja
Kao proširenje i dopuna standarda karakteristika i standarda izvođenja, standardi implementacije pružaju uputstva koja su primjenjiva za specifične vrste revizorskih poslova.
Postoji samo jedan set standarda karakteristika i izvođenja, međutim postoji više setova standarda implementacije, odnosno po jedan set za svaku glavnu vrstu aktivnosti interne revizije. Standardi implementacije su ustanovljeni za svrhe aktivnosti uvjeravanja (
A) i konsaltinga (
C). Usluga uvjeravanja (
eng.
Assurance) uključuje objektivnu procjenu dokaza od strane internog revizora da bi se osiguralo nezavisno mišljenje ili zaključci o nekom procesu, sistemu ili drugom predmetu. Vrstu i predmet angažmana uvjeravanja određuje interni revizor. Konsultantske usluge (
eng. Consulting) su po prirodi savjetodavne i obično se obavljaju na konkretan zahtjev. Konsultantske usluge obično uključuju dvije strane i to:
- osobu ili grupu koja daje savjet - interni revizor i
- osobu ili grupu koja dobija savjet.
Kada obavlja konsultantske usluge interni revizor treba biti objektivan i ne treba preuzimati odgovornost rukovodstva.
Iako je status interne revizije i nepristranost njenih zaposlenih važno obilježje nezavisnosti, ona je dodatno naglašena i samim procesima, a interni revizori trebaju osigurati primjenu standarda i procesa propisanih Priručnikom, te se postarati da se njihova profesionalnost ni na koji način ne ugrozi. Svaki interni revizor obavezan je izvještavati rukovodioca jedinice za internu reviziju o svim okolnostima koje bi mogle ugroziti njegovu nepristranost.
Standardi karakteristika/atributivni standardi
1000 - Svrha, ovlaštenja i odgovornost
1010 - Priznavanje Definicije interne revizije, Etičkog kodeksa i Standarda u Povelji interne revizije
1100 - Nezavisnost i objektivnost
1110 - Organizaciona nezavisnost
1111 - Neposredna saradnja sa odborom
1120 - Lična objektivnost
1130 - Narušavanje nezavisnosti ili objektivnosti
1200 - Stručnost i dužna profesionalna pažnja
1210 - Stručnost
1220 - Dužna profesionalna pažnja
1230 - Kontinuirano profesionalno usavršavanje
1300 - Program osiguranja i unapređenja kvaliteta
1310 - Obavezni elementi programa osiguranja i unapređenja kvaliteta
1311 - Interne ocjene
1312 - Eksterne ocjene
1320 - Izvještavanje o programu osiguranja i unapređenja kvaliteta
1321 - Upotreba navoda "U skladu sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije"
1322 - Objelodanjivanje neusklađenosti
1000 - Svrha, ovlaštenja i odgovornost
Svrha, ovlaštenja i odgovornost aktivnosti interne revizije moraju biti formalno definirani u povelji interne revizije, usklađenoj sa Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima. Izvršni rukovodilac revizije mora periodično pregledati povelju interne revizije i podnijet je višem rukovodstvu i odboru
Odbor predstavlja organ upravljanja organizacije, npr. upravni odbor, nadzorni odbor, rukovodilac institucije, agencije ili zakonodavnog tijela, vijeće guvernera ili povjerenika neprofitne organizacije ili bilo koji drugi imenovani organ u organizaciji, uključujući i odbor za reviziju, koga izvršni rukovodilac revizije može funkcionalno izvještavati. na odobrenje.
1000. A1 - Priroda usluga uvjeravanja koje se osiguravaju organizaciji, mora biti definirana u povelji interne revizije. Ukoliko uvjeravanja trebaju biti osigurana stranama izvan organizacije priroda ovih uvjeravanja mora također biti definirana poveljom interne revizije.
1000. C1 - Priroda konsultantskih/savjetodavnih usluga mora se definirati u povelji interne revizije.
1010 - Priznavanje definicije interne revizije, Etičkog kodeksa i Standarda u Povelji interne revizije
Obavezujuća priroda Definicije interne revizije Etičkog kodeksa i Standarda mora biti navedena u povelji interne revizije. Izvršni rukovodilac revizije treba zajedno sa odborom, razmotriti Definiciju interne revizije, Etički kodeks i Standarde.
1100 - Nezavisnost i objektivnost
Aktivnost interne revizije mora biti nezavisna, a interni revizori objektivni u obavljanju svojih poslova.
1110 - Organizaciona nezavisnost
Izvršni rukovodilac revizije mora izvještavati onaj nivo rukovodstva u organizaciji koji aktivnosti interne revizije omogućava da ispuni svoje obaveze. Izvršni rukovodilac revizije mora, bar jednom godišnje, potvrditi odboru organizacionu nezavisnost aktivnosti interne revizije.
1110. A1 - Aktivnost interne revizije mora biti oslobođena miješanja u određivanju
obuhvata interne revizije, izvršenja posla i saopštavanja rezultata.
1111 - Neposredna saradnja sa odborom
Izvršni rukovodilac revizije mora izvještavati odbor i sa njim neposredno sarađivati.
1120 - Lična objektivnost
Interni revizori moraju imati objektivan i nepristrasan stav i izbjegavati svaki sukob interesa.
1130 - Narušavanje nezavisnosti ili objektivnosti
Ukoliko su nezavisnost ili objektivnost zaista ili naizgled narušeni, detalji narušavanja moraju biti saopšteni odgovarajućim stranama. Sam način objelodanjivanja zavisit će od narušavanja.
1130. A1 - Interni revizori moraju se uzdržati od ocjenjivanja specifičnih poslova za koje su prethodno bili odgovorni. Smatra se da je objektivnost narušena ukoliko interni revizor pruža usluge uvjeravanja za aktivnost za koju je interni revizor bio odgovoran tokom prethodne godine.
1130. A2 -Angažiranja uvjeravanja za funkcije za koje je bio odgovoran izvršni rukovodilac revizije moraju biti nadzirane od strane izvan aktivnosti interne revizije.
1130. C1 - Interni revizori mogu pružati savjetodavne usluge u vezi sa poslovima za koje su prethodno bili odgovorni.
1130. C2 - Ukoliko postoji mogućnost narušavanja nezavisnosti ili objektivnosti internog revizora u vezi sa predloženim savjetodavnim uslugama, isto se mora objelodaniti klijentu prije prihvatanja angažmana.
1200 - Stručnost i dužna profesionalna pažnja
Angažiranja moraju biti obavljena stručno i uz dužnu profesionalnu pažnju.
1210 - Stručnost
Interni revizori moraju posjedovati znanje, vještine i druge sposobnosti potrebne za izvršavanje njihovih dužnosti. Aktivnost interne revizije kolektivno mora posjedovati ili osigurati znanja, vještine i druge sposobnosti potrebne za izvršavanje njenih dužnosti.
1210. A1 - Izvršni rukovodilac revizije mora pribaviti stručno mišljenje i pomoć, ukoliko interni revizori nemaju znanje, vještine ili druge sposobnosti potrebne za obavljenje cjelokupnog ili dijela angažiranja.
1210. A2 - Interni revizori moraju posjedovati dovoljno znanja da ocjene rizik od prevare i način na koji organizacija upravlja tim rizikom, ali se od njih ne očekuje da imaju isti nivo stručnosti, kao i lice čija je glavna odgovornost otkrivanje i istraživanje prevara.
1210. A3 - Interni revizori moraju posjedovati dovoljno znanja o ključnim informaciono-tehnološkim rizicima i raspoloživim na tehnologiji zasnovanim revizorskim tehnikama, kako bi izvršili dodjeljene poslove. Ipak, ne očekuje se od svih internih revizora da imaju isti nivo stručnosti kao interni revizor čija je primarna dužnost revizija informacione tehnologije.
1210. C1 - Izvršni rukovodilac revizije mora odbiti savjetodavno angažiranje ili osigurati stručno mišljenje i pomoć, ukoliko interni revizori nemaju znanje, vještine ili druge sposobnosti potrebne za obavljanje cjelokupnog ili dijela angažiranja.
1220 - Dužna profesionalna pažnja
Interni revizor mora primjenjivati pažnju i vještinu koje se očekuju od interneg revizora koji je u razumnoj mjeri stručan i oprezan. Dužna profesionalna pažnja ne podrazumijeva nepogrešivost.
1220. A1 - Interni revizori moraju praktikovati dužnu profesionalnu pažnju tako što će razmotriti:
- Obim posla potreban za ostvarenje ciljeva angažiranja;
- Relativnu složenost, materijalnost ili značaj pitanja na koje se primjenjuju procedure uvjeravanja;
- Adekvatnost i efektivnosti procesa upravljanjaUpravljanje (eng. Governance), upravljanja rizikom i kontrolnih procesa;
- Vjerovatnoću značajnih grešaka, prevara ili neusaglašenosti;
- Troškove savjetodavnih uvjeravanja u odnosu na potencijalne koristi;
1220. A2 - Pri prakticiranju dužne profesionalne pažnje interni revizori moraju razmotriti korištenje na tehnologiji zasnovanih revizorskih tehnika i drugih tehnika za analizu podataka.
1220. A3 - Interni revizori moraju biti spremni prepoznati značajne rizike, koji mogu uticati na ciljeve, poslovanje ili resurse. Ipak, revizorske procedure same po sebi, čak i ako su primijenjene sa dužnom profesionalnom pažnjom, ne daju garanciju da će svi značajni rizici biti identificirani.
1220. C1 - Interni revizori moraju obavljati savjetodavna angažiranja sa dužnom profesionalnom pažnjom, tako što će razmatrati:
- Potrebe i očekivanja korisnika, uključujući prirodu, vrijeme i način saopštavanja rezultata angažiranja;
- Relativnu složenosti i obim posla, potreban za ostvarenje cilja angažiranja i
- Troškove savjetodavnog angažiranja u odnosu na potencijalne koristi.
1230 - Kontinuirano profesionalno usavršavanje
Interni revizori dužni su unapređivati svoje znanje, vještine i ostale sposobnosti kroz kontinuirano profesionalno usavršavanje.
1300 - Program osiguranja i unapređenja kvaliteta
Izvršni rukovodilac revizije mora uspostaviti i održavati program osiguranja i unapređenja kvaliteta koji pokriva sve aspekte aktivnosti interne revizije.
1310 - Obavezni elementi programa osiguranja i unapređenja kvaliteta
Program osiguranja i unapređenja kvaliteta mora obuhvatiti i interne i eksterne ocjene.
1311 - Interne ocjene
Interne ocjene moraju uključiti:
- Stalni nadzor učinka aktivnosti interne revizije i
- Periodične preglede izvršene kroz samoocjenjivanje ili ocjenjivanje od strane drugih osoba u organizaciji, koja imaju dovoljno poznavanje praksi interne revizije.
1312 - Eksterne ocjene
Eksterna ocjenjivanja moraju biti provedena bar jednom u pet godina, od strane kvalificiranog, nezavisnog ocjenjivača ili tima ocjenjivača. Izvršni rukovodilac revizije mora razmotrititi sa odborom:
- Potrebu za češćim eksternim ocjenjivanjem i
- Kvalifikaciju i nezavisnost ocjenjivača ili tima ocjenjivača, uključujući i svaki potencijalni sukob interesa.
1320 - Izvještavanje o programu osiguranja i unapređenja kvaliteta
Izvršni rukovodilac revizije mora saopštiti rezultate programa osiguranja i unapređenja kvaliteta višem rukovodstvu i odboru.
1321 - Upotreba navoda "U skladu sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije"
Izvršni rukovodilac revizije može navesti da je aktivnost interne revizije usklađena sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije, samo ukoliko rezultati programa osiguranja i unapređenja kvaliteta podržavaju takvu tvrdnju.
1322 - Objelodanjivanje neusklađenosti
Kada neusklađenost sa Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima utiče na cjelokupan djelokrug ili poslovanje aktivnosti interne revizije, izvršni rukovodilac revizije dužan je objelodaniti neusklađenost i njen efekt višem rukovodstvu i odboru.
Standardi izvođenja/radni standardi
2000 - Upravljanje aktivnošću interne revizije
2010 - Planiranje
2020 Izvještavanje i odobravanje
2030 - Upravljanje resursima
2040 - Politika i procedure
2050 - Koordinacija
2060 - Izvještavanje višeg rukovodstva i uprave
2070- Eksterni pružalac usluga i organizaciona odgovornost za internu reviziju
2100 - Priroda posla
2110 - Upravljanje
2120 - Upravljanje rizikom
2130 - Upravljanje
2200 - Planiranje angažiranja
2201 - Razmatranja planiranja
2210 - Ciljevi angažiranja
2220 - Obuhvat angažiranja
2230 - Raspodjela resursa angažiranja
2240 - Program rada angažiranja
2300 - Izvođenje angažiranja
2310 - Identifikacija informacija
2320 - Analiza i procjena
2330 - Dokumentiranje informacija
2340 - Nadzor nad angažiranjem
2400 - Izvještavanje o rezultatima
2410 - Kriteriji izvještavanja
2420 - Kvalitet saopštavanja
2421 - Greške i propusti
2430 - Upotreba navoda "Izvršeno u skladu sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije"
2431 - Objelodanjivanje neusklađenosti angažiranja
2440 - Saopštavanje rezultata
2450- Sveobuhvatna mišljenja
2500 - Praćenje napretka
2600 - Razrješenje prihvatanja rizika od strane višeg rukovodstva
2000 - Upravljanje aktivnošću interne revizije
Izvršni rukovodilac revizije mora efektivno upravljati aktivnošću interne revizije, kako bi osigurao da ona dodaje vrijednost organizaciji.
2010 - Planiranje
Izvršni rukovodilac revizije mora ustanoviti planove zasnovane na ocjeni rizika kako bi odredio prioritete aktivnosti interne revizije, koji su usaglašeni sa ciljevima organizacije.
2010. A1 - Plan angažiranja aktivnosti interne revizije mora se zasnivati na dokumentiranoj procjeni rizika, koja se vrši najmanje jednom godišnje. U ovom procesu mora se uzeti u obzir mišljenje višeg rukovodstva i odbora.
2010. A2 - Izvršni rukovodilac revizije mora identificirati i razmotriti očekivanja višeg rukovodstva, odbora i drugih interesnih strana u pogledu mišljenja i drugih zaključaka interne revizije.
2010. C1 - Izvršni rukovodilac revizije treba odlučiti o prihvatanju predloženih savjetodavnih angažiranja i na osnovu potencijalnog doprinosa tog angažiranja: unapređenju upravljanja rizicima, dodavanju vrijednosti i unapređenju poslovanja organizacije. Prihvaćena angažiranja moraju biti uključena u plan.
2020 - Izvještavanje i odobravanje
Izvršni rukovodilac revizije mora dostaviti višem rukovodstvu i odboru na razmatranje i odobrenje plan aktivnosti interne revizije i plan potreba za resursima, uključujući i sve značajne promjene koje su se u međuvremenu desile. Izvršni rukovodilac revizije, također, mora izvijestiti o efektima ograničenja resursa.
2030 - Upravljanje resursima
Izvršni rukovodilac revizije mora osigurati da resursi interne revizije budu odgovarajući, dovoljni i efektivno korišteni na ostvarenju odobrenog plana.
2040 - Politike i procedure
Izvršni rukovodilac revizije mora ustanoviti politike i procedure za usmjeravanje aktivnosti interne revizije.
2050 - Koordinacija
Izvršni rukovodilac revizije treba razmjenjivati informacije i koordinirati aktivnosti sa ostalim internim i eksternim pružaocima usluga uvjeravanja i savjetodavnih usluga, kako bi se osigurala adekvatna pokrivenost, a dupliranje poslova svelo na minimum.
2060 - Izvještavanje višeg rukovodstva i odbora
Izvršni rukovodilac revizije mora periodično izvještavati više rukovodstvo i odbor o svrsi, ovlaštenju i odgovornosti aktivnosti interne revizije, kao i izvršenju u odnosu na plan. Izvještaji također moraju sadržavati informacije o značajnim izloženostima riziku i pitanjima kontrola, uključujući rizike od prevara, o području upravljanja i drugim pitanjima prema potrebi i zahtjevu rukovodstva i odbora.
2070- Eksterni pružalac usluga i organizaciona odgovornost za internu reviziju
U slučaju kada usluge interne revizije vrši eksterni pružalac usluga, on mora jasno staviti do znanja organizaciji da organizacija ima odgovornost za održavanje efektivne aktivnosti interne revizije.
2100 - Priroda posla
Aktivnost interne revizije mora vrednovati i doprinijeti unapređenju procesa upravljanja, upravljanja rizikom i kontrolnih procesa, primjenjujući sistematičan i discipliniran pristup.
2110 - Upravljanje
Aktivnost interne revizije mora ocjenjivati i dati odgovarajuće preporuke za poboljšanje procesa upravljanja, radi ispunjenja sljedećih ciljeva:
- Promoviranje odgovarajuće etike i vrijednosti u organizaciji;
- Osiguranje efektivnog upravljanja poslovanjem u organizaciji i polaganjem računa;
- Saopštavanje informacija o riziku i kontroli odgovarajućim dijelovima organizacije;
- Koordinacije aktivnosti i razmjene informacija između odbora, eksternih i internih revizora i rukovodstva.
2110. A1 - Aktivnost interne revizije mora ocijeniti dizajn, primjenu i efektivnost ciljeva, programa i aktivnosti povezanih sa etikom.
2110. A2 - Aktivnost interne revizije mora ocijeniti da li upravljanje informacionom tehnologijom u organizaciji podržava organizacione strategije i ciljeve.
2120 - Upravljanje rizikom
Aktivnost interne revizije mora ocjenjivati efektivnost i doprinijeti unapređenju procesa upravljanja rizikom.
2120. A1 - Aktivnost interne revizije mora ocjenjivati izloženost riziku koji je povezan sa upravljanjem, poslovanjem i informacionim sistemima, a u vezi sa:
- Pouzdanošću i integritetom finansijskih i operativnih informacija;
- Efikasnošću i efektivnošću operacija i programa;
- Zaštitom imovine i
- Usklađenosti sa zakonima, propisima, politikama, procedurama i ugovorima.
2120. A2 - Aktivnost interne revizije mora ocjenjivati potencijalne mogućnosti pojave prevare i načina na koji se u organizaciji upravlja rizikom od prevare.
2120. C1 - Za vrijeme savjetodavnih angažiranja, interni revizori moraju razmotriti rizike shodno ciljevima angažiranja i biti spremni uočiti postojanje drugih značajnijih rizika.
2120. C2 - Interni revizori moraju inkorporirati saznanja o rizicima, stečena tokom savjetodavnih angažiranja u svoju ocjenu organizacijskih procesa upravljanja rizikom.
2120. C3 - Kada pomažu rukovodstvu u uspostavljanju ili unapređenju procesa upravljanja rizikom, interni revizori moraju se uzdržati od preuzimanja bilo kakve rukovodeće odgovornosti za upravljanje rizikom.
2130 - Kontrola
Aktivnost interne revizije mora pomagati organizaciji u održavanju efektivnosti kontrola tako što ocjenjuje njihovu efektivnost i efikasnost i promovira njihovo kontiniurano unapređivanje.
2130. A1 - Aktivnost interne revizije mora ocijeniti adekvatnost i efektivnost kontrola u odgovoru na rizike u upravljanju, poslovanju i informacionim sistemima, a u vezi sa:
- Pouzdanošću i integritetom finansijskih i poslovnih informacija;
- Efektivnšću i efikasnošću operacija i programa;
- Zaštitu imovine i
- Usaglašenošću sa zakonima, propisima, politikama, procedurama i ugovorima.
2130. C1 - Interni revizori moraju uključiti saznanja o kontolama, stečena tokom savjetodavnih angažiranja u ocjenu kontrolnih procesa u organizaciji.
2200 - Planiranje angažiranja
Interni revizori moraju izraditi i dokumentirati plan za svako angažiranje, uključujući ciljeve angažiranja, obuhvat, raspored vremena i alokaciju resursa.
2201- Razmatranja tokom planiranja
Prilikom planiranja angažiranja, interni revizori moraju razmotriti:
- Ciljeve aktivnosti koja se pregleda i sredstva kojima ta aktivnost kontrolira svoje izvršenje;
- Značajne rizike za aktivnost, njene ciljeve, resurse i funkcioniranje, kao i načine kojima se potencijalni efekt rizika svodi na prihvatljiv nivo;
- Adekvatnost i efektivnost procesa upravljanja rizicima aktivnosti i kontrolne procese u odnosu na relevantni kontrolni okvir ili model;
- Mogućnosti za značajna unapređenja procesa upravljanja rizicima aktivnosti i kontrolnih procesa.
2201. A1 - Kod planiranja angažiranja za strane van organizacije, interni revizori moraju sa njima sačiniti pisani sporazum o ciljevima, obuhvatu, odnosnim odgovornostima i ostalim očekivanjima, uključujući i ograničenja saopštavanja rezultata angažiranja i pristupa dokumentaciji iz angažiranja.
2201. C1 - Interni revizori moraju sačiniti sporazum sa klijentom savjetodavnog angažiranja o ciljevima, obuhvatu, odnosnim odgovornostima i ostalim očekivanjima klijenta. Za značajnija angažiranja taj sporazum mora biti dokumentiran.
2210 - Ciljevi angažiranja
Za svako angažiranje moraju biti ustanovljeni ciljevi.
2210. A1 - Interni revizori moraju obaviti preliminarnu ocjenu rizika koji su relevantni za aktivnost koja se ispituje. Ciljevi angažiranja moraju odražavati rezultate ove procjene.
2210. A2 - Kada utvrđuju ciljeve angažiranja, interni revizori moraju uzeti u obzir vjerovatnoću pojave značajnih grešaka, prevare, neusaglašenosti i ostalih izloženosti riziku.
2210. A3 - Za ocjenu kontrola potrebni su adekvatni kriteriji. Interni revizori moraju utvrditi stepen u kome je rukovodstvo uspostavilo adekvatne kriterije za ocjenu ostvarenja ciljeva i zadataka. Ukoliko su kriteriji adekvatni, interni revizori ih moraju primjenjivati prilikom vlastite procjene. Ukoliko su kriteriji neadekvatni, interni revizori moraju raditi sa rukovodstvom na razvijanju odgovarajućih kriterija.
2210. C1 - Ciljevi savjetodavnih angažiranja moraju obuhvatiti upravljanje, upravljanje rizicima i kontrolne procese u mjeri u kojoj je to ugovoreno sa klijentom.
2210. C2 - Ciljevi savjetodavnih angažiranja moraju biti konzistentni vrijednostima, strategijama i ciljevima organizacije.
2220 - Obuhvat angažiranja
Utvrđeni obuhvat mora biti dovoljan za ispunjenje ciljeva angažiranja.
2220. A1 - Obuhvat angažiranja mora uključiti razmatranje relevantnih sistema, evidencija, zaposlenih i fizičke imovine, uključujući i onu koje je pod kontrolom trećih osoba.
2220. A2 - Ukoliko se tokom obavljanja angažiranja pojavi značajna prilika za pružanje savjetodavnih usluga, treba biti postignut poseban pismeni sporazum o ciljevima, obuhvatu, odnosnim odgovornostima svake od strana o ostalim očekivanjima, i rezultati savjetodavnog angažiranja trebaju biti saopšteni u skladu sa standardima za savjetodavne usluge.
2220. C1 - Pri obavljanju savjetodavnih angažiranja interni revizori moraju osigurati da je obuhvat angažiranja dovoljan da se njime ostvare dogovoreni ciljevi. Ukoliko se pri obavljanju savjetodavnih angažiranja pojave ograničenja u pogledu obuhvata, ova ograničenja se moraju razmotriti sa klijentom, kako bi se odredilo da li da se nastavi sa angažiranjem.
2220 C2 - Tokom savjetodavnih angažiranja interni revizori moraju razmotriti kontrole konzistentne ciljevima angažiranja i biti spremni uočiti druga značajna pitanja u vezi sa kontrolama.
2230 - Raspodjela resursa angažiranja
Interni revizori moraju opredijeliti odgovarajuće i dovoljne resurse za ostvarivanje ciljeva angažiranja, a na osnovu ocjene prirode i složenosti svakog angažiranja, vremenskih ograničenja i raspoloživosti resursa.
2240 - Program rada angažiranja
Interni revizori moraju razviti i dokumentirati radne programe kojima se ostvaruju ciljevi angažiranja.
2240.A1 - Radni programi moraju uključiti procedure za identificiranje, analizu, ocjenu i dokumentiranje informacija tokom angažiranja. Radni program mora biti odobren prije primjene, a svaka njegova izmjena mora biti odobrena odmah.
2240. C1 - Radni programi savjetodavnih angažiranja mogu se razlikovati po formi i sadržaju u zavisnosti od prirode angažiranja.
2300 - Izvođenje angažiranja
Interni revizori moraju identificirati, analizirati, ocijeniti i dokumentirati informacije dovoljne za ostvarenje ciljeva angažiranja.
2310 - Identifikacija informacija
Da bi ostvarili ciljeve angažiranja interni revizori moraju identificirati dovoljne, pouzdane, relevantne i korisne informacije.
2320 - Analiza i procjena
Interni revizori moraju zasnivati zaključke i rezultate angažiranja na odgovarajućim analizama i procjenama.
2330 - Dokumentiranje informacija
Interni revizori moraju dokumentirati relevantne informacije kako bi potkrijepili zaključke i rezultate angažiranja.
2330. A1 - Izvršni rukovodilac revizije mora kontrolirati pristup zapisima angažiranja. Izvršni rukovodilac revizije mora, kada je to primjereno, pribaviti odobrenje višeg rukovodstva i/ili pravno mišljenje pri stavljanju ovih zapisa na raspolaganje eksternim stranama.
2330. A2 - Izvršni rukovodilac revizije mora ustanoviti obavezu čuvanja zapisa angažiranja, bez obzira na medij na kome se svaki zapis čuva. Ova obaveza čuvanja mora biti usaglašena sa važećim pravilima u organizaciji i drugom važnom regulativom ili drugim zahtjevima.
2330. C1 - Izvršni rukovodilac revizije mora ustanoviti politike za upravljanje nad čuvanjem i korištenjem zapisa savjetodavnog angažiranja i njihovim izdavanjem internim i eksternim korisnicima. Ove politike moraju biti u skladu sa važećim pravilima u organizaciji i drugom važnom regulativom ili drugim zahtjevima.
2340 - Nadzor nad angažiranjem
Angažiranja moraju biti nadzirana na odgovarajući način, kako bi se osiguralo ostvarenje ciljeva, osiguranje kvaliteta i razvoj zaposlenih.
2400 - Izvještavanje o rezultatima
Interni revizori moraju saopštiti rezultate angažiranja.
2410 - Kriteriji izvještavanja
Izvještaji moraju uključiti ciljeve i obuhvat angažiranja, kao i odgovarajuće zaključke, preporuke i plan aktivnosti.
2410. A1 - Konačni izvještaji angažiranja moraju, kada je to primjereno, sadržavati mišljenje revizora i/ili zaključke. Kada je izdato, mišljenje ili zaključak mora uzeti u obzir očekivanja višeg rukovodstva, odbora i drugih interesnih strana i mora biti potkrepljeno dovoljnim, pouzdanim, relevantnim i korisnim informacijama.
2410. A2 - Interni revizori se ohrabruju da u izvještaju o rezultatima angažiranja izvjeste kada je poslovanje zadovoljavajuće.
2410. A3 - Kada se rezultati angažiranja saopštavaju stranama izvan organizacije, izvještaj mora sadržavati ograničenja za dalje distribuiranje i korištenje rezultata.
2410. C1 - Saopštenje o toku i rezultatima savjetodavnih angažiranja razlikovat će se po formi i sadržaju u zavisnosti od prirode angažiranja i potreba klijenta.
2420 - Kvalitet izvještavanja
Izvještaji moraju biti tačni, objektivni, jasni, koncizni, konstruktivni, potpuni i blagovremeni.
2421 - Greške i propusti
Ukoliko konačno saopštenje sadrži značajne greške i propuste, rukovodilac jedinice za internu reviziju, mora saopštiti korigirane informacije svim stranama, koje su dobile originalno saopštenje.
2430 - Upotreba navoda "Izvršeno u skladu sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije"
Interni revizori mogu izvijestiti da su njihova angažiranja "izvršena u skladu sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije", samo ukoliko rezultati programa osiguranja i unapređenja kvaliteta potkrepljuju takvu izjavu.
2431 - Objelodanjivanje neusklađenosti angažiranja
Kada neusklađenost sa Definicijom interne revizije, Etičkim kodeksom i Standardima utiče na konkretno angažiranje, u izvještaju o rezultatima mora se objelodaniti:
- Princip ili pravilo ponašanja iz Etičkog kodeksa ili Standarda, sa kojim nije postignuta puna usaglašenost;
- Razlog/razlozi neusaglašenosti i
- Uticaj neusaglašenosti na angažiranje i na saopštene rezultate angažiranja.
2440 - Saopštavanje rezultata
Izvršni rukovodilac revizije mora saopštiti rezultate odgovarajućim stranama.
2440. A1 - Izvršni rukovodilac revizije je odgovoran za izvještavanje o konačnim rezultatima onih strana koje mogu osigurati da je rezultatima posvećena dužna pažnja.
2440. A2 - Ukoliko pravnim, zakonskim ili regulatornim zahtjevima nije drugačije utvrđeno, prije izdavanja rezultata stranama izvan organizacije, izvršni rukovodilac revizije mora:
- Ocijeniti potencijalni rizik za organizaciju;
- Kada je to primjereno konsultirati se sa višim rukovodstvom i/ili pribaviti pravni savjet;
- Kontrolirati objelodanjivanje rezultata ograničavanjem njihove upotrebe.
2440. C1 - Izvršni rukovodilac revizije odgovoran je za izvještavanje korisnika o konačnim rezultatima savjetodavnih angažiranja.
2440. C2 - Tokom savjetodavnih angažiranja mogu biti identificirani problemi u vezi sa upravljanjem, upravljanjem rizikom i kontrolama. Uvijek kad su ti problemi od značaja za organizaciju, oni moraju biti saopšteni višem rukovodstvu i odboru.
2450- Sveobuhvatna mišljenja
Kada se izdaje sveobuhvatno mišljenje ono mora uzeti u obzir očekivanja višeg rukovodstva, odbora i drugih interesnih strana i mora biti potkrijepljeno dovoljnim, pouzdanim i korisnim informacijama.
2500 - Praćenje napretka
Izvršni rukovodilac revizije mora ustanoviti i održavati sistem praćenja rezultata o kojima je podnijet izvještaj rukovodstvu.
2500. A1 - Izvršni rukovodilac revizije mora uspostaviti proces naknadne provjere radi nadzora i osiguranja da su korektivne aktivnosti efektivno provedene ili da je više rukovodstvo prihvatilo rizik nepreduzimanja aktivnosti.
2500. C1 - Aktivnost interne revizije mora pratiti postupanje sa rezultatima savjetodavnih angažiranja do stepena do kojeg je to dogovoreno sa klijentom.
2600 - Razrješenje prihvatanja rizika od strane višeg rukovodstva
Kada izvršni rukovodilac revizije vjeruje da je više rukovodstvo prihvatilo nivo rezidualnogRezidualni (preostali) rizik je rizik koji preostaje nakon što rukovodstvo preduzme radnje za smanjenje uticaja i vjerovatnoće štetnog događaja, uključujući i kontrolne aktivnosti kao odgovor na rizik. rizika koji može biti neprihvatljiv za organizaciju, on mora raspraviti to pitanje sa višim rukovodstvom. Ukoliko se odluka koja se tiče rezidualnog rizika ne donese, izvršni rukovodilac revizije mora izvijestiti upravu, radi razrješenja situacije.
Prilog 2.
Struktura strateškog plana interne revizije
1. Uvod
- Polazne osnove
- Zakonodavni okvir
2. Misija i ciljevi interne revizije
3. Planiranje interne revizije
- Podloga za izradu strateškog plana
- Raspodjela resursa
4. Provođenje interne revizije
- Popis procesa s rasporedom revidiranja (preporučuje se da se pregled revizija koji će se revidirati u trogodišnjem periodu prikaže po godinama)
- Organizacija i razvoj
- Postojeća organizacija i organizacija rada interne revizije
- Plan razvoja interne revizije
- Stručna usavršavanja internih revizora
- Ostale planirane aktivnosti interne revizije
5. Izvještavanje
- Godišnji izvještaj o radu interne revizije
- Periodični izvještaji o radu interne revizije
6. Zaključak
Prilog 3.
Struktura godišnjeg plana interne revizije
1. Uvod
- Polazne osnove
- Zakonodavni okvir
2. Uloga i svrha interne revizije
3. Planiranje i odobravanje godišnjeg plana interne revizije
4. Provođenje interne revizije
- Popis procesa s rasporedom revidiranja (preporučuje se da se prikaže pregled revizija koje su obuhvaćene godišnjim planom)
- Ciljevi, obim i metodologija pojedinačnih revizija
- Raspodjela resursa
- Ostale planirane aktivnosti interne revizije
5. Organizacija rada interne revizije
- Organizacija interne revizije
- Organizacija rada interne revizije
6. Izvještavanje
- Godišnji izvještaj o radu interne revizije
- Periodični izvještaji o radu interne revizije
7. Zaključak
